I SA/Bk 214/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2010 r., nr [...], określającą Pani A. M. (dalej powoływanej również jako "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 36.410,00 zł. oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 4.820,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Skarżąca zawarła [...] października 2008 r. umowę z Politechniką B., której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku naukowym w P. Zgodnie z zapisami tej umowy przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu, w wysokości 375.000.00 zł, z tego w 2009 r. w wysokości 168.000,00 zł. Podstawą przyznania tych środków była decyzja Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, oparta na przepisach rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510), wydanych w oparciu o przepisy ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.). Środki finansowe przekazane zostały przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wydziałowi Informatyki Politechniki B. z przeznaczeniem na finansowanie zagranicznego pobytu dr A. M. we wskazanym programie. Zdaniem organów podatkowych, przyznane Skarżącej środki winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Środki te nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkól i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Dyspozycją powołanego wyżej przepisu jest zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej m. in. dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, ale zgodnie z treścią drugiej części tego przepisu świadczenia te winny być przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że otrzymane środki podlegają ww. zwolnieniu ze względu na udział w zagranicznym programie naukowym, który powinien być określony jako inna forma kształcenia. Organ wskazał, że ustawa z 8 października 2004 r. o zasadach finansowana nauki, na podstawie której Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał rozporządzenie z [...] maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", nie została powołana w tym przepisie. Nie można też stwierdzić, iż ustawę o zasadach finansowania nauki należy uznać za cześć przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się cytowany przepis. W związku z tym, iż wypłacane środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie zostały przyznane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, nie korzystają one ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. Autor skargi zarzucił organom obu instancji: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj: – art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wypłacone Skarżącej stypendia naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, nie podlegają zwolnieniu z u.p.d.o.f.; – art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wypłacone Skarżącej świadczenia pomocy materialnej dla osób uczestniczących w nowych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty lub ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym, nie podlegają zwolnieniu u.p.d.o.f.; – art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nie uwzględnienie, że przychód uzyskany przez Skarżącą jest równy kosztom uzyskania przychodu i wobec tego nie występnie tu dochód - czyli podstawa opodatkowania wynosi "zero złotych"; – niezastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i niezbadanie faktu, czy środki finansowe wypłacone Skarżącej nie pochodzą ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. 2. naruszenie przepisów prawa podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p."). W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w 2009 r., zgodnie z umową zawartą [...] października 2008 r. z Politechniką B., Skarżąca otrzymała środki w kwocie 168.000 zł, które w całości były wykorzystane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem zagranicznym w ośrodku naukowym oraz kosztów podróży. Przyjąć zatem należy, że przychód w kwocie 168.000 zł był równoważny wydatkom w kwocie 168.000 zł na cel wskazany w umowie oraz decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 11 lipca 2008 r., (zmienionej decyzją z dnia 24 września 2008 r.). W trakcie swego zagranicznego pobytu w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" Skarżąca posiadała status studenta na studiach post-doktoranckich. Przyjąć zatem należy, że Skarżąca otrzymywała stypendium doktoranckie na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym lub inne stypendium naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, wobec czego otrzymane środki korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Równie dobrze można przyjąć, że otrzymane środki były świadczeniami pomocy materialnej dla uczniów, studentów i uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym (art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Powstały w tej sprawie spór dotyczy opodatkowania dochodów otrzymywanych przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Bezspornym przy tym jest fakt, że Skarżąca, będąca pracownikiem naukowym Politechniki B., uczestniczyła w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" i z tego tytułu otrzymała w 2009 r. kwotę 168.000 zł na pokrycie kosztów utrzymania, bieżących wydatków i kosztów podróży, związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym. Środki na ten cel, zostały przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w drodze decyzji z 11 lipca 2008 r., zmienionej następnie decyzją z 24 września 2008 r. Decyzja oparta została na przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z [...] maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", wydanych na podstawie przepisów cyt. ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Wypłata powyższych środków nastąpiła na podstawie umowy zawartej [...] października 2008 r. pomiędzy Skarżącą a Politechniką B. o finansowanie zagranicznego pobytu obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku naukowym w P. Na tle tych bezspornych okoliczności faktycznych należy przede wszystkim wskazać, że całkowicie błędny jest zarzut skargi, jakoby w niniejszej sprawie został naruszony art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Za niezrozumiałe należało uznać wywody pełnomocnika strony skarżącej zmierzające do wykazania, że skoro Skarżąca wydatkowała wszystkie otrzymane środki pieniężne w trakcie pobytu zagranicznego, to nie można mówić o dochodzie podlegającym opodatkowaniu. Oczywiście dochód, który stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wypadkową między przychodem a kosztami jego uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednak kosztem uzyskania przychodu nie jest wydatkowanie przychodu, rozumiane jako jego późniejsza konsumpcja. Kosztami uzyskania przychodu są, co do zasady, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tych jednak Skarżąca nie wykazała ani w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej (w tym korekty tej deklaracji), ani też w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla tej sprawy mają natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady zwolnień od podatku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 21 ust. 1 pkt 40 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. W obu przywołanych regulacjach prawnych wspólną przesłanką, warunkującą możliwość zastosowania opisanych tam zwolnień od podatku, jest przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca podatkowy nie wskazuje przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne regulujące zasady funkcjonowania szkolnictwa wyższego, w tym cyt. wyżej przepisy ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Kłóciłoby się to z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Trzeba bowiem zauważyć, że stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 roku "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Trzeba też podkreślić, że cyt. ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Wszystko to pozwala Sądowi na postawienie tezy, że pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" nie mieszczą się przepisy ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 16/10. Nie można się bowiem zgodzić z przedstawioną tam argumentacją, że użycie przez ustawodawcę podatkowego zwrotu "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza wszelkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Skoro w niniejszej sprawie omawiane środki Skarżąca otrzymała w oparciu o przepisy cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wydanych na jej podstawie przepisy wykonawcze, to należało uznać, co słusznie przyjęły organy podatkowe, iż wspomniany warunek, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f., nie został w tej sprawie spełniony. W ocenie Sądu niezasadny okazał się także zarzut niezastosowania w tej sprawie zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Trzeba na wstępie zauważyć, że zarzut ten pojawił się dopiero w skardze złożonej do Sądu. Natomiast przez cały czas prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego strona skarżąca opierała swoje żądanie zwrotu nadpłaty o przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Tak wynika zarówno z wyjaśnień Skarżącej z 14 kwietnia 2010 r. (k. 5 akt sprawy), jak i z odwołań od decyzji organu I instancji (k. 50 i k. 129 akt sprawy). W konsekwencji tej właśnie regulacji prawnej organy podatkowe poświęciły znaczną część uzasadnienia swoich decyzji. Trudno jest natomiast oczekiwać, aby w takich przypadkach organy szczegółowo odnosiły się do wszystkich przewidzianych w ustawie podatkowej zwolnień podatkowych (w samym art. 21 u.p.d.o.f. jest ich ponad 100). Nie mniej jednak w wydanej w tej sprawie decyzji organ I instancji wyraźnie stwierdziły, iż cyt. "do otrzymanych środków finansowych żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ustawy (s. 5 uzasadnienia decyzji), co należy również odnieść do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji prawnej wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W tej sprawie strona skarżącą nie wykazała, że uzyskane przez nią środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej lub z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Nawet w skardze jej autor snuje jedynie takie przypuszczenie, stwierdzając, że cyt. "zachodzi tu podejrzenie pochodzenia środków finansowych z funduszy Unii Europejskiej". Zgodzić się jednak należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż Skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie wskazywała, iż wypłacone jej środki finansowe mogły pochodzić z funduszy Unii Europejskiej. Należy nadto zauważyć, że zgodnie z treścią § 1 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", wydanego na podstawie przepisów cyt. ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki, finansowanie uczestnictwa w programie ze środków finansowych pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa może nastąpić tylko w przypadkach szczególnie ważnych dla realizacji polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa i odbywa się na zasadach określonych w rozporządzeniu, z uwzględnieniem celu i sposobu wydatkowania wskazanego przez podmiot przekazujący te środki. Z zebranych w sprawie dokumentów nie wynika natomiast, aby realizowany przez Skarżącą program uwzględniał cele i sposoby wydatkowania środków wskazane przez podmiot zagraniczny. W świetle powyższego brak jest uzasadnienia do stwierdzenia, że przedmiotowa pomoc pochodzi od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodzić się także należy z pełnomocnikiem organu, iż w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Skarżąca w okresie pobytu w zagranicznej placówce naukowej korzystała z bezpłatnego urlopu szkoleniowego dla celów naukowych (k. 41 akt adm.), a zatem wypłacane w tym okresie należności nie mogą być uznane za dietę wypłaconą w związku z podróżą służbową pracownika. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co było zgodne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena zebranych w sprawie dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Tym samym za niezasadne należało uznać, podniesione w skardze a bliżej nie sprecyzowane zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.