I GSK 517/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 38/10 w sprawie ze skargi E. S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. A. w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. I Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę E. S. A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylając interpretację. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka E. wskazała, iż posiada koncesje na wytwarzanie oraz na obrót energią elektryczną i odsprzedaje nabytą energię zarówno podmiotom posiadającym jedną z koncesji przewidzianych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm., dalej powoływanej, jako Prawo energetyczne), jak i nabywcom końcowym, nieposiadającym żadnej z tych koncesji. Wśród koncesjonowanych kontrahentów są podmioty posiadające koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, jak i podmioty posiadające, oprócz koncesji na wytwarzanie, również inne koncesje. Spółka otrzymuje oświadczenie od nabywających od niej energię kontrahentów, w którym deklarują oni, że posiadają ważną koncesję na wytwarzanie, obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej. Jeżeli nabywcy nie złożyli takiego oświadczenia, spółka traktuje ich jak nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływanej, jako u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) i dolicza do sprzedawanej im energii akcyzę. W niektórych przypadkach dolicza do ceny akcyzę również przy sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Jest tak w sytuacji, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie posiada innej koncesji, o której mowa w art. 2 pkt 19 u.p.a. i nie złożył ww. oświadczenia. Akcyza nie jest doliczana, jeżeli podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie w złożonym spółce oświadczeniu zadeklarował, że posiada koncesję na obrót, dystrybucję, przesyłanie lub wytwarzanie energii elektrycznej wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i od dnia 1 marca 2009 r. będzie naliczał i odprowadzał akcyzę od energii nabywanej od wnioskodawcy. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania: 1.Czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego bez względu na to, do jakich celów wykorzystuje on zakupioną energię elektryczną? 2.Czy rozliczenie podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie, który nabył zużytą energię od wnioskodawcy oznacza, że spółka nie jest obowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tej energii? 3.Czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej oraz innej koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (np. na dystrybucję lub obrót) zainteresowany jest podatnikiem podatku akcyzowego? 4.Czy w przypadku, gdy podatnik otrzyma od kontrahenta (podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) oświadczenie, że podmiot ten jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej i oczekuje, aby sprzedawana mu energia nie była obciążona akcyzą podatnik ma podstawę prawną do tego, żeby nie rozliczać akcyzy od sprzedanej temu wytwórcy energii? 5. W związku z tym, że istnieją zasadnicze rozbieżności, co do prawidłowej interpretacji przepisów nowej ustawy w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, czy wnioskodawca może pozostawić bez zmian dotychczasowy sposób rozliczania tego podatku w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r. niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtuje się jednolita interpretacja przepisów w tym zakresie? 6.Czy jeżeli podmiot posiada koncesję na obrót energią elektryczną oraz nabywa tę energię nie dokonując sprzedaży, jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 9 grudnia 2009 r., a w związku z tym czy sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie powoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego. Artykuł 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega jedynie sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 19 nowej ustawy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym - właśnie ze względu na posiadanie ważnej koncesji. Wykorzystanie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie niezależnie od tego, gdzie nastąpi i jaki będzie miało charakter, nie ma wpływu na obowiązek występujący po stronie podatnika (sprzedawcy). W ocenie spółki obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie posiadającym koncesję na wytwarzanie energii, który tę energię zużył (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a.) lub sprzedał nabywcy końcowemu (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Analizując przepisy prawa wspólnotowego i ustawy o podatku akcyzowym organ przyjął, że przy ich wykładni należy każdorazowo mieć na uwadze nadrzędny cel, jakim jest opodatkowanie konsumpcji energii elektrycznej w momencie jej wydania (dostawy według prawa wspólnotowego). W związku z tym energia elektryczna nabywana przez producentów energii elektrycznej posiadających stosowną koncesję podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest ona nabywana w celu jej zużycia (zastosowanie znajduje wówczas uregulowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). O zasadności powyższego wniosku - w ocenie organu- świadczy również treść art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z kolei, za zużycie - zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy - nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją. W ocenie organu, taka konstrukcja przepisów wprost wskazuje, jaki jest zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą. Obejmuje on wszystkie pozostałe przypadki konsumpcji tego wyrobu. Powoływanie się przez spółkę na to, że uregulowanie art. 2 pkt 19 ustawy przesądza o nieopodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie tej energii nie znajduje aksjologicznego uzasadnienia. Intencją prawodawcy nie było, bowiem wykluczenie w omawianym zakresie opodatkowania energii elektrycznej przez podmioty, które posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy, regulujący "końcowy obszar" opodatkowania zużycia energii elektrycznej wskazuje, iż energia zużywana przez podmioty, które również mogą produkować energię elektryczną powinna zostać opodatkowana - przez podmiot dokonujący jej sprzedaży - akcyzą. Konkludując organ podał, że niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. Każdorazowo, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej zakupuje energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W związku z tym organ uznał, iż podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji akcyzowej w trybie art. 24 pkt 2 ustawy jest wnioskodawca ( problematyka objęta pytaniem drugim) tak jak i podatnikiem, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z tytułu wykonania czynności sprzedaży (odpowiedź na pytanie 3). W odpowiedzi na czwarte pytanie organ stwierdził, iż oświadczenie podmiotu nabywającego energię elektryczną nie może uchylać ani zmieniać obowiązującego przepisu prawa. Zainteresowany, jako podatnik powinien działać na podstawie przepisów prawa, które są normami prawnymi bezwzględnie obowiązującymi. Nie mogą być one uchylone w drodze oświadczenia przez podmiot nabywający energię elektryczną. Strona pismem z dnia 1 października 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ pismem z dnia 3 listopada 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając powody uwzględnienia skargi Sąd I instancji podniósł, że zasadniczym problemem jest kwestia ustalenia, co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej i kto jest podatnikiem tego podatku. Przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej określa przepis art. 9 u.p.a. Z jego treści wynika, iż zasadą opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest powstanie obowiązku podatkowego na etapie "przekazania" energii elektrycznej "ostatecznemu konsumentowi". Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, gdy energia elektryczna zostanie zużyta zanim dotrze do nabywcy końcowego. Wówczas opodatkowany zostanie podmiot, który dokonał tego zużycia, (ale przy spełnieniu określonych warunków). Zgodnie z przepisem art. 9 pkt. 2 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej przez producenta nabywcy końcowemu. Definicja "nabywcy końcowego" została podana w pkt 19 art. 2 powołanej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie posiada statusu nabywcy końcowego. Tak więc sprzedaż energii przez producenta na rzecz takiego podmiotu nie stanowi czynności opodatkowanej. Taki podmiot nie jest również podatnikiem na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zużycie energii elektrycznej będące przedmiotem opodatkowania akcyzą także związane jest z posiadaniem koncesji wyłącznie na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) i w katalogu tym pominięto koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Oznacza to, że zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na jej wytwarzanie nie jest opodatkowane na mocy tego przepisu. Jedynie na mocy przepisu art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez taki podmiot (posiadający wyłącznie koncesję na wytwarzanie) w sytuacji, gdy ten zużywa energię elektryczną, którą sam wyprodukował. Skoro tak, to należy uznać, iż w przypadku podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, jej nabycie od producenta jak i jej zużycie (zużycie energii nabytej od producenta) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Sąd I instancji powołał się na dyrektywę Rady 2008/118/WE, która wskazuje w art. 1 ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję m. in. produktów energetycznych i energii elektrycznej, objętych dyrektywą 2003/96/WE. (tj. energii elektrycznej objętej kodem CN 2716- art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE). Art. 7 omawianej dyrektywy w pkt. 1 podaje, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Użyte stwierdzenie "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza w tej dyrektywie sytuacje podane w pkt. 2 art. 1. Nie można więc użytego w takim znaczeniu pojęcia "dopuszczenie do konsumpcji" utożsamiać z konsumpcją, zużyciem w potocznym znaczeniu tego słowa i odnosić je do każdej sytuacji. Z tych powodów Sąd I instancji uznał, że kontrolowana interpretacja została wydana z naruszeniem art.2 pkt 19 i art. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto naruszała art. 14 c § 2 i art.121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego odpowiedzi udzielonej na pytanie określone jako czwarte. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd u podstaw rozstrzygnięcia powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). II Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 2 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 30 ust. 6 i ust. 7 u.p.a. w sposób mający wpływ na wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem Ministra Finansów interpretacja językowa powyższych przepisów wskazuje na podmiot nieposiadający koncesji dla dokonywanej czynności nabycia energii elektrycznej, tj. jak sama nazwa wskazuje nabywcę końcowego. Przepis ten zawiera określoną "hipotezę". Hipoteza ta - podmiot nabywający energię elektryczną – zawęża zakres wskazanych przypadków do jednostkowego, rozpatrywanego zdarzenia, które celowo zostało sprecyzowane, jako "trwająca czynność". Skoro zatem prawodawca wskazał na jednorazową czynność (nie są to powtarzające się czynności), która trwa i jest realizowana przez inny podmiot niż posiadający ww. koncesję, to nabywcą końcowym – dla tej właśnie konkretnej czynności - jest każdy podmiot, który nie potrzebuje dla jej realizacji wskazanych w ww. przepisie koncesji. Podmiot nabywający od skarżącej energię nie kupuje więc energii elektrycznej, jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie. Mimo że przepisy prawa energetycznego nie są przepisami prawa podatkowego, to jest jednak oczywiste, iż koncesji na wytwarzanie nie trzeba uzyskać po to żeby móc skutecznie nabywać i zużywać energię elektryczną. Skarżący wskazał, że nie trzeba ich również posiadać, co wynika z treści art. 32 ust. 1 Prawa energetycznego, do określonych czynności np. wytwarzania energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 MW. Takie podmioty, choć wytwarzają energię elektryczną, to jednak z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, nie muszą posiadać ww. koncesji. Choć wytwarzają energię elektryczną to bezsprzecznie będą uznawane za nabywców końcowych w przypadku nabycia tej energii od podmiotów zajmujących się dystrybucją Do uznania podmiotu wytwarzającego energię elektryczną nie jest więc istotna koncesja, którą ten podmiot posiada, lecz fakt, czy podmiot nabywający energię elektryczną używa tej koncesji w konkretnym przypadku nabycia energii elektrycznej. III Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów wnosił o uwzględnienie skargi kasacyjnej natomiast pełnomocnik skarżącej spółki – doradca podatkowy domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżoną interpretację z dwóch powodów. Po pierwsze, w ocenie składu Sądu I instancji kontrolowany akt został wydany z naruszeniem art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Po wtóre, naruszał także przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do odpowiedzi na pytania czwarte zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Kwestionując wyrok autor skargi kasacyjnej zarzuca orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 19, art.9 ust.1 art.30 ust.6 i ust.7 ustawy o podatku akcyzowym. Zestawiając powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy z wyrażoną w art.183 § 1 p.p.s.a., zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że poza granicami rozpoznania jest druga ze wskazanych powyżej przyczyn uchylenia przez Sąd I instancji interpretacji indywidualnej. Zakreślając granice kontroli instancyjnej nie można również nie zauważyć, że powołując przepis art. 9 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym kasator w ogóle nie uzasadnił, na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu, a zarzucając Sądowi naruszenie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię nie dostrzegł, że Sąd tych przepisów nie wykładał. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, a to sprawia, iż zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że "istotą sporu jest wykładnia pojęcia nabywca końcowym" i w efekcie przepis definiujący to pojęcie wyznacza granice kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, w stanie prawnym wiążącym dla sprawy, stanowił, że użyte w ustawie określenia oznaczają – nabywca końcowy – podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucje lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2008r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art.5 ust. 3 a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Wykładając art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym Sąd I instancji przyjął, że z jego treści jednoznacznie wynika, iż "podmiot posiadający koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej nie posiada statusu nabywcy końcowego". Natomiast według skarżącego organu inny jest wynik rozumienia treści omawianego przepisu przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Rozstrzygając ten problem skład orzekający zauważa, że wykładnia art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oddalającą skargę na interpretację Ministra Finansów w sprawie dotyczącej wykładni art.2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 308/10 uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację. W omawianej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodził się z Ministrem Finansów, co do sposobu rozumienia definicji zawartej w komentowanym przepisie, a zatem z poglądem identycznym jak zaprezentowany przez organ w niniejszej sprawie. Uchylając ten wyrok i korzystając z możliwości określonej w art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego wyroku, analizując art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że treść tego przepisu "stanowiącego definicję legalną nabywcy końcowego jest jasna i nie wymaga innej, niż językowa wykładni, a zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w pisemnych motywach omawianego orzeczenia podkreślił, że pojęcie nabywcy końcowego ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle, a " ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje". Rozstrzygane zagadnienie było przedmiotem rozważań także składu orzekającego w sprawie o sygn. akt I GSK 516/10 (wszystkie powołane wyroki dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć przy tym należy, że w kontrolowanym obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sąd I instancji analizując pojęcie "nabywcy końcowego" powołał się zarówno na stanowisko prezentowane w doktrynie jak i na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/09 uchylający interpretacje Ministra Finansów z tożsamych powodów jak w orzeczeniu objętym rozpoznawaną skargą kasacyjną. Przytoczony przez Sąd I instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi był przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów opartej, tak jak w tej sprawie, na naruszeniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 516/10 w uzasadnieniu orzeczenia wywiódł, że " jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jakąkolwiek z wymienionych koncesji, to jednocześnie nie mógł być uznany za nabywcę końcowego". Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądów prawnych wyrażonych w powołanych orzeczeniach NSA. Podkreślić przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonywujących argumentów dla wykazania, iż wykładając definicję ustawową należy jej znaczenie odczytać z pominięciem jasnej jej treści. Nie powinien przy tym budzić wątpliwości cel, dla którego prawodawca decyduje się na ustalenia znaczenia danego pojęcia w drodze definicji ustawowej. Z zasad techniki prawodawczej wynika, że czyni to między innymi wówczas, gdy dane określenie jest wieloznaczne lub nieostre, a jest pożądane ograniczenie jego nieostrości (§ 146 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dna 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz.U. Nr 100, poz. 900). Zapewne z tych względów prawodawca w ustawie o podatku akcyzowym ustalił znaczenia pojęcia "nabywca końcowy" w drodze definicji. Do takiego wniosku skłania chociażby zaniechanie skorzystania z odpowiedniej regulacji zawartej w przepisach Prawa energetycznego. Zauważyć, bowiem należy, że posługując się w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym przepisami ustawy Prawo energetyczne (w zakresie obejmującym koncesje, wydane w oparciu o przepisy tej ustawy) prawodawca nie przejął na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym definicji odbiorcy końcowego zawartej w art.3 pkt 13 a Prawa energetycznego. Przepis ten stanowił wówczas, że odbiorcą końcowym jest odbiorca dokonujący zakupu paliw lub energii na własny użytek. Precyzując i dookreślając pojęcie "nabywcy końcowego" w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca zdecydował się na przyjęcie jednoznacznego kryterium identyfikacji, stanowiąc (oprócz wyjątku dotyczącego spółek prowadzących giełdę towarową), że pojęcie to oznacza podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłania, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Z treści omawianego przepisu wynika a contrario, że podmioty posiadające koncesje, o których w nim mowa, nie są nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawowej definicji nabywcy końcowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji.