I SA/Ol 654/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (spr.),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 26 maja 2010 r. W. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,84 ha, które nabył w 1980 r. na mocy umowy o przekazaniu gospodarstwa od matki jako rolnik (tzw. następca). Poza prowadzeniem działalności rolniczej, z uwagi na zbyt małą powierzchnię gospodarstwa, aby można było się z niej utrzymać, cały czas pracował zawodowo poza rolnictwem. W 1997 r. wnioskodawca wraz z żoną dokupił jeszcze w innej miejscowości 2 działki (o powierzchni 1,93 ha i 0,17 ha). W 2004 r. zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej i w dniu 30 grudnia 2004 r. oddał grunty nieodpłatnie w dzierżawę na 10 lat, celem otrzymania przez małżonkę tzw. "renty strukturalnej". W dniu 28 sierpnia 2003 r. Rada Gminy w P. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano m.in. na należącej do wnioskodawcy działce nr 40 - 11 działek budowlanych (w tym jedna siedliskowa). Od 1 stycznia 2005 r. żona wnioskodawcy otrzymała na okres 10 lat rentę strukturalną, a w 2006 r. nabyła prawo do emerytury. Obecnie otrzymuje z ARiMR rentę strukturalną pomniejszoną o kwotę emerytury oraz emeryturę z KRUS. W dniu 1 marca 2009 r. wnioskodawca zaprzestał pracy zawodowej i nabył prawo do emerytury z tytułu pracy poza rolnictwem. Od czasu przejścia na emeryturę nie prowadził, żadnej działalności zarobkowej. W bieżącym roku wnioskodawca zlecił dokonanie podziału działki nr 40 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego oprócz działki siedliskowej (gdzie zamieszkuje wnioskodawca) wyodrębniono 10 działek budowlanych. Grunt będzie użytkowany przez dzierżawcę rolniczo do momentu sprzedaży. Wnioskodawca zadał pytanie: czy przy sprzedaży działek obowiązany jest naliczać i odprowadzać podatek od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, stanowiącej wyłączny majątek osobisty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a z racji wieku nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej po zakończeniu okresu dzierżawy. W dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak "[...]" , uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT . Wskazując natomiast na brzmienie art. 15 ust. 1 w/w ustawy, podniósł, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto definicję działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Wskazał również, iż w myśl art. 2 pkt 16 ustawy, pod pojęciem gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zdaniem organu grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi zatem jego majątku osobistego. Wobec powyższego, w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. Działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Nie można, zdaniem organu, stwierdzić, że zbywane działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. Grunty te, jako wykorzystywane w działalności rolniczej (działalności uznanej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT) należy uznać za związane z tą działalnością. W ocenie organu majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. W efekcie, sprzedaż gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej należy traktować jak sprzedaż części warsztatu produkcyjnego. Organ odwołał się również do definicji gospodarstwa rolnego w art. 553 oraz definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Według organu, unormowania te wskazują, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa i stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W ocenie organu planowana przez wnioskodawcę dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących do czasu ich wyodrębnienia część posiadanego gospodarstwa rolnego, które służyło do prowadzenia przez wnioskodawcę działalności rolniczej, a od roku 2004 jest dzierżawione, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawca pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca podkreślił, że od ponad pięciu lat grunty są wydzierżawiane i nie prowadzi na nich działalności rolniczej, posiadane grunty były użytkowane wyłączanie na potrzeby osobiste i są składnikiem majątku osobistego, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W udzielonej w dniu 27 września 2010 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na powyższą interpretację indywidualną strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że sprzedaż działek wyodrębnionych z otrzymanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niewskazanie przesłanek świadczących o tym, że działki, które zamierza sprzedać skarżący są składnikami majątku związanego z działalnością rolniczą, 3. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie przez organ, iż działki, które zamierza sprzedać skarżący zostały wycofane z działalności rolniczej, 4. art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący prowadzi produkcję rolną i tym samym prowadzi on działalność gospodarczą, gdzie sprzedaż działek wyodrębnionych z otrzymanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynności podlegającej działalności gospodarczej, 5. art. 2 pkt 16 w zw. z art. 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne, tym samym zbywa działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, przez co sprzedaży działek nie można uznać za sprzedaż majątku prywatnego, 6. art. 2 pkt 15 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący prowadzi działalność rolniczą i tym samym sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał, iż sprzedaż działek stanowi jego majątek osobisty i w związku z tym nie ma obowiązku opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu. Jako uzasadnienie stawianych zarzutów skarżący zacytował obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz wskazał na treść orzeczenia NSA z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1129/07 oraz wyrok ETS w sprawie C -291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen, w których wskazano, iż czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu, wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, pozostają poza zakresem opodatkowania. Strona skarżąca podkreśliła, że grunty, z których zostały wydzielone działki, wykorzystywane były do upraw służących wyłącznie własnym potrzebom oraz, że nie prowadził na posiadanej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej. Podała, iż nabyte w dniu 16 stycznia 1980 r. gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami, ze względu na jego powierzchnię (1,84 ha), nie pozwalało na prowadzenie podstawowej działalności rolniczej i służyło zaspokajaniu potrzeb żywnościowych uprawnionego oraz osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Skarżący podniósł również, iż przy udzielaniu interpretacji indywidualnej błędnie posiłkowano się definicją gospodarstwa rolnego zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, bowiem definicja ta ma jedynie znaczenie w dziedzinie stosunków cywilnoprawnych, natomiast nie obowiązuje w dziedzinie administracyjnej (publicznoprawnej), gdzie przepisy szczególne zawierają własne definicje gospodarstwa rolnego, jak np. art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Skarżący wskazał również na wyrok z dnia 18 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1438/93 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2000 r., sygn. akt II CKN 1067/98. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia "[...]" r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił, na zgodny wniosek stron, postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, w związku z czym – na wniosek stron - postanowieniem z dnia "[...]" r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy strona skarżąca, dokonując sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcę konstrukcją opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W tym miejscu Sąd wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10. W wyroku tym Trybunał dokonał analizy omawianego przepisu w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. Zadaniem Trybunału warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, bowiem "dużych" transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie także nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Na inną ocenę charakteru tych transakcji będzie natomiast wpływać aktywność zainteresowanego, podejmowanie przez niego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami" przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania, zdaniem Trybunału, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie istniały podstawy do przyjęcia, że sprzedaż wydzielonych działek z gospodarstwa rolnego nie mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślić należy, iż przedmiotowe działki skarżący nabył w 1980 r. na mocy umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego od matki jako następca. Działania skarżącego, w ramach władania przedmiotową nieruchomością nie świadczą o tym jakoby podjął on czynności wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu "[...]" r. Rada Gminy w P.uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano m.in. na należącej do skarżącego działce nr 40, 10 działek budowlanych i 1 działkę siedliskową. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że złożenie wniosku o dokonanie podziału działki gruntu zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest aktywnym działaniem zmierzającym do obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu podejmowane przez stronę czynności mieściły się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej profesjonalnego charakteru nie można przypisać zainicjowanemu przez stronę podziałowi nieruchomości na mniejsze działki. Samo złożenie przez stronę skarżącą wniosku o podział nieruchomości nie objawiło jej zamiaru prowadzenia działalności handlowej poprzez przygotowanie się do sprzedaży większej ilości działek gruntów. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podziałowi gruntu na większą ilość działek nie towarzyszyły bowiem inne dodatkowe czynności, które wskazywałyby na podjęcie przez stronę aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, np. wytyczanie dróg czy budowanie sieci np. kanalizacyjnej, wodociągowej. Jak wskazał Trybunał również okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkunastu lat skarżący wydzielił działki, nie jest decydujące dla uznania, że stał się on podatnikiem VAT. Zdaniem Trybunału osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisu art.15 ust.2 i ust.1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT sprzedaż majątku prywatnego, co ma miejsce w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej przez Sąd ocenę prawną. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w punkcie II sentencji zasądzono na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł (240 zł – wynagrodzenie pełnomocnika + 200 zł – wpis sądowy od skargi + 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).