I SA/Sz 808/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. C. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 16a ust. 1 i art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 luteg o 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...] , którą określono Spółce Akcyjnej "S." z siedzibą w S. (dalej: Spółka) stratę w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. (CIT-8), w którym wykazała m.in.: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł i stratę – [...] zł. Następnie, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w dniu 14 kwietnia złożyła ona korektę zeznania CIT-8 za 2004 r., w której zadeklarowała niższe koszty uzyskania przychodów, tj. w kwocie [...] zł, obniżając wysokość straty do [...] zł. Do korekty Spółka załączyła pismo, w którym wskazała, że zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy jedynie w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich niezapłaconych odsetek w kwocie [...] zł od zobowiązań wobec W.S. oraz zawyżenie odsetek o kwotę[...] zł z tytułu zobowiązań wobec Ministerstwa Skarbu Państwa - Departament Budżetu i Finansów z tytułu umowy sprzedaży z dnia 8 października 1999 r. Nie podzieliła natomiast stanowiska organu w kwestii zawyżenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek w kwocie [...] zł z tytułu zobowiązań wobec Spółki z o.o. O. Ze uwagi na nieuwzględnienie przez Spółkę wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W wyniku tego postępowania organ stwierdził, że Spółka w złożonej korekcie wykazała zawyżone koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, dotyczącą odpisów amortyzacyjnych. Powyższe było zaś następstwem ustalenia przez Spółkę wartości początkowej zakupionych w dniu 19 października 1999 r. nieruchomości w Ł. i w G. w sposób niezgodny z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów uznał natomiast, tak jak uczyniła to w korekcie Spółka, kwotę 4.038,84 zł stanowiącą zapłacone odsetki z tytułu zobowiązań wobec Spółki z o.o. O.. W tym stanie sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy art. 24 O.p. oraz art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 16a ust. 1 i art. 16c ust. 1 u.p.d.o.p., wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 września 2010 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła temu organowi naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na tym, że w zaskarżonej decyzji w sposób dowolny ustalił on wartości początkowe nieruchomości w Ł. i w G., czym naruszył przepis § 6 ust. 13 pkt 1 w związku z ust. 16 rozporządzenia. Spółka stwierdziła, że organ błędnie przyjął za podstawę ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, gdyż, w jej ocenie, należałoby raczej stwierdzić, czy Spółka nie uzyskała przychodu w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, wynikającego z różnicy ceny zapłaconej za zakupione nieruchomości i wartości rynkowej jaką posiadały te nieruchomości w 1999 r. w danej miejscowości. Ponadto Spółka podniosła, że organ dokonał korekty rocznej amortyzacji od wszystkich składników majątkowych, nie uwzględniając likwidacji budynku portierni. Po rozpatrzeniu sprawy na nowo w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał treść art. 24 O.p. i wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 19 października 1999 r., aktami notarialnym (Repertorium A nr [...] i[...] ), Spółka nabyła od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa[...] w N.: 1) prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] i nr [...] położonych w Ł. przy ul. [...] , o łącznym obszarze [...] ha oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków i budowli za łączną kwotę [...] zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu określono w kwocie [...] zł; 2) prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w G. przy ul. [...] oraz własność posadowionych na tej działce budynków i budowli w postaci: trzech budynków gospodarczych, budynku scalania siatek, laboratorium, magazynu smarów, hali produkcyjnej, budynku zbrojarni, budynku kotłowni, budynku warsztatowego, trzech wiat, dwóch budynków magazynowych, budynku wagi i budynku portierni za łączną kwotę [...] zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazano w kwocie [...] zł. W dniu 31 grudnia 1999 r. Spółka wprowadziła zakupione nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie, organ odwoławczy wskazał na przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stanowiący, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie cena nabycia została określona w aktach notarialnych - z podziałem na prawo wieczystego użytkowania gruntu i wartość budynków i budowli. W konsekwencji, nabyte grunty (prawo wieczystego użytkowania) i posadowione na nich budynki należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych w cenie zakupu określonej w tych aktach, zaś wartość poszczególnych środków trwałych, dla których ceny tej nie określono, należało określić mając na uwadze to, aby suma ich wartości była równa łącznej cenie nabycia ww. nieruchomości. Wobec powyższego, organ odwoławczy za uzasadnione uznał postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, który nie ustalał wartości początkowych poszczególnych nieruchomości, a przyjął ogółem wartość składników nieruchomości podlegających amortyzacji, tj. budynków i urządzeń, jako różnicę pomiędzy ceną zakupu ogółem, a wartością prawa wieczystego użytkowania gruntu, z uwzględnieniem ogólnych kosztów zakupu, nakładów zwiększających wartość użytkową i nakładów inwestycyjnych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji pomocniczo wykorzystał zestawienie sporządzone przez Syndyka (pismo z dnia 12 sierpnia 1998 r.) oraz opinię w sprawie wyceny nieruchomości wykonaną w maju 1998 r. przez Biuro Obsługi Nieruchomości R. C.. W dowodach tych zaś łączna wartość składników nieruchomości odpowiada łącznym cenom nabycia, przyjętym w aktach notarialnych z tytułu umów sprzedaży. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że oparcie się organu podatkowego na wskaźniku procentowym udziału nieruchomości, określonym na podstawie załączonych wycen, jest równoznaczne z potwierdzeniem prawidłowości ustalonych przez stronę wartości początkowych budynków i urządzeń znajdujących się na zakupionych w dniu 19 października 1999 r. działkach w G. i Ł., przyjętych jako podstawa do naliczenia kwestionowanej przez stronę kwoty amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił także stanowiska Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wartość początkową nieruchomości, naruszył § 6 ust. 13 pkt 1 rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że skoro Spółka nie zakupiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to przywołany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania zarzutu Spółki, że w następstwie nieuwzględnienia tego przepisu naruszono art. 122 w związku z art. 199 O.p. Uznając, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zgodny z przepisami prawa ustalił wartość początkową nieruchomości podlegających amortyzacji, tj.: 1) budynków i magazynów w Ł. w kwocie [...] zł (przyjęto: jako wartość budynków i fundamentów kwotę wynikającą z aktu notarialnego w wysokości [...] zł, udział tych budynków i fundamentów w całości nieruchomości – [...] %, koszty ogólne zakupu – [...] zł, nakłady zwiększające wartość użytkową – [...] zł, nakłady inwestycyjne [...] zł i pomniejszono całość ([...] zł) o wartość fundamentów w wysokości [...] zł); 2) budynków i urządzeń w G. w kwocie [...] zł (przyjęto: jako wartość budynków i urządzeń kwotę wynikającą z aktu notarialnego w wysokości [...] zł, udział tych budynków i fundamentów w całości nieruchomości – [...] %, koszty ogólne zakupu – [...] zł, nakłady zwiększające wartość użytkową – [...] zł, nakłady inwestycyjne – [...] zł, co daje kwotę [...] zł, którą powiększono o [...] zł w związku ze zwiększeniem w dniu 31 grudnia 2000 r. wartości początkowej budynku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych pod poz. 138). Organ odwoławczy, uwzględniając przyjętą przez Spółkę stawkę amortyzacyjną w wysokości 10 %, stwierdził, że roczna kwota amortyzacji środków trwałych położonych w Ł. wynosi [...] zł, zaś w G. – [...] zł. Tym samym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów odpowiednio o kwoty – [...] zł (wykazana przez Spółkę roczna kwota amortyzacji dotycząca środków trwałych w Ł. stanowiła [...] zł) i [...] zł (w przypadku G. – [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w S. zgodził się natomiast z zarzutem Spółki co do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując korekty rocznej amortyzacji dla nieruchomości położonych w G., nie uwzględnił dokonanej w dniu 29 kwietnia 2004 r. likwidacji budynku portierni. Jednakże, mając na uwadze art. 121 § 1 oraz art. 234 O.p., organ odwoławczy odstąpił od uwzględnienia wskazanych przez Spółkę danych, odnoszących się do powyższej kwestii. Ich uwzględnienie musiałoby bowiem skutkować zmniejszeniem straty (o kwotę [...] zł), a więc byłoby to działanie na niekorzyść strony. Reasumując, organ odwoławczy przyjął, w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2004 r. przez zawyżenie amortyzacji o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) z tytułu nieprawidłowego ustalenia wartości początkowych zakupionych w dniu 19 października 1999 r. nieruchomości w Ł. i w G. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania. Zdaniem organu bowiem, nie można zgodzić się ze Spółką, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę znajdujących się w aktach sprawy, a mających stanowić integralne części zawartych umów sprzedaży - operatu szacunkowego z dnia 27 lipca 1998 r. oraz opinii w sprawie wyceny nieruchomości z maja 1998 r. Sama Spółka w piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r. stwierdziła, że w aktach notarialnych umów sprzedaży nieruchomości strony przyjęły na zasadzie umownej wartości praw wieczystego użytkowania gruntów w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, gdyż w dniu 19 października 1999 r. nie dysponowały wyceną biegłego rzeczoznawcy i dopiero po zrealizowaniu tych umów Spółka weszła w posiadanie wyceny biegłego rzeczoznawcy. Organ nadmienił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji powołany operat szacunkowy oraz opinię w sprawie wyceny przyjął jako dowód w sprawie i ocenił je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (m.in. art.art. 180,181, 187 i 191 O.p.). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wartość początkową amortyzowanych środków trwałych, wbrew twierdzeniu Spółki, nie mógł zastosować przepisu § 6 ust. 13 pkt 1 rozporządzenia, gdyż, jak to już wyżej wspomniano, Spółka nie zakupiła, ani też nie przyjęła do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Aktami notarialnymi z dnia 19 października 1999 r. Spółka odpłatnie nabyła od Syndyka jedynie nieruchomości po likwidowanym przedsiębiorstwie, co nie jest równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Spółki w kwestii ewentualnego zaniżenia przychodu w trybie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stwierdzając, że Spółka zakupiła odpłatnie nieruchomości w Ł. i w G., a ceny zakupu są zgodne z wartościami określonymi w wycenach rzeczoznawców, zatem nie budzą one wątpliwości i nie były przedmiotem badania organu podatkowego pierwszej instancji, ani też w żadnym momencie nie były przez ten organ kwestionowane. Istotą sporu w sprawie są natomiast dokonane przez Spółkę zmiany proporcji wartości składników majątku podlegające i niepodlegające amortyzacji w stosunku do określonych wielkości przez sprzedającego i nabywcę w aktach notarialnych z dnia 19 października 1999 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w S., mimo że strona nie wniosła zarzutów co do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę 4.038,84 zł z tytułu zapłaconych odsetek od zobowiązań wobec Spółki z o.o. O.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie rozważył możliwości uznania, iż różnica ceny pomiędzy ujęciem wartości początkowej w wysokości innej niż cena nabycia, stanowi przychód w wysokości wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącej, wartość określona w aktach notarialnych sprzedaży była wartością ogólną i nie określała wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, wobec czego - z tak sporządzonych aktów sprzedaży - Spółka nie była w stanie prawidłowo wprowadzić do ksiąg rachunkowych wartości początkowej nabytych budynków i budowli. Z tego powodu skarżąca zwróciła się do sprzedającego, czyli do Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] o przedstawienie cen poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży. Następnie Spółka, co do zasady, przyjęła wartość początkową poszczególnych składników majątkowych w kwotach rynkowych przedstawionych w dosłanych przez Syndyka wycenach rzeczoznawcy dla poszczególnych przedmiotów sprzedaży. Wobec tego, Spółka stoi na stanowisku, że metodologia ustalenia wartości początkowej przyjęta przez organy podatkowe dla ustalenia odpisów umorzeniowych/amortyzacyjnych jest niedopuszczalna, gdyż oparta jest w całości na szacunkach procentowych, a nie na wartościach rynkowych poszczególnych przedmiotów, dla których nie została określona wartość w aktach sprzedaży. W metodzie tej brak jest konsekwencji, polegającej na ujęciu w księgach rachunkowych wszystkich przedmiotów po wartości rynkowej w sytuacji braku wyszczególnionych wartości w aktach notarialnych. Tymczasem Spółka dołożyła wszelkich starań, w celu ustalenia faktycznych cen rynkowych dla wszystkich nabytych składników majątkowych, dla których określona była tylko ogólna wartość w aktach sprzedaży. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało ustalić, czy w umowach sprzedaży dotyczących zakupu nieruchomości w Ł. i w G. nie doszło do zawyżenia wartości prawa wieczystego użytkowania, a jeżeli tak - to należało wyciągnąć skutki podatkowe z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi i odpowiedział na stawiane w niej zarzuty, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych dokonywanych według wartości początkowej tych środków w cenie innej niż cena nabycia i nie rozważenia przez organ możliwości otrzymania przez podatnika częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania i budynki oraz budowle położone w Ł. i G.) nabyte zostały w październiku 1999 r. przez S. SA w S. od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] w N. . Bezspornym było też to, że środki te – budynki i budowle, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych dnia 31 grudnia 1999 r., w cenie wyższej od ceny nabycia zawartej w aktach notarialnych tj. w kwocie [...] zł zamiast [...] zł - budynki i budowle w Ł., [...] zł zamiast [...] budynki i budowle w G. i od tych wartości (powiększonej stosownie o koszty zakupu) dokonywano ich amortyzacji a zaniżonej co do prawa wieczystego użytkowania w Ł. –[...] zł zamiast [...] - § 8 aktu notarialnego i w G. – [...] zł zamiast [...] zł - § 8 aktu notarialnego. Nie budzi też sporu fakt, że likwidacja budynku portierni nastąpiła 29 kwietnia 2004 r. Według organów podatkowych Spółka nie była uprawniona do przyjęcia odmiennej od zawartych w aktach notarialnych wartości środków trwałych, gdyż - zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Stanowisko powyższe jest w realiach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. Zgodnie z obowiązującym w brzmieniu na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotowych nieruchomości art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tj. rozporządzenia Minister Finansów co w niniejszej sprawie oznacza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. Nie uważa się zaś za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 lit. a) u.p.d.o. p.) wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (...). Istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dla potrzeb niniejszej sprawy pominąć należy aktualizację wyceny środka wskutek ulepszenia środka trwałego albowiem nie jest to przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. I tak w spornej kwestii wartości początkowej nabytych środków trwałych (budynków i budowli) stwierdzić należy, iż organy podatkowe były w tej materii związane postanowieniami § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w drodze kupna - należy uważać cenę ich nabycia, przy czym przez cenę nabycia prawodawca nakazuje uważać kwotę należną sprzedającemu (§ 6 ust. 4a ww rozporządzenia), powiększoną o koszty związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania. Z tych zatem względów nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia w sposób odmienny wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych tych środków jak tylko według ceny nabycia, która to cena co jest bezsporne wynika z aktów notarialnych z dnia 19 października 1999 r. tak co do nieruchomości nabytych w Ł. jak i G. Przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych nie budzą zdaniem Sądu wątpliwości interpretacyjnych, są jasne i oczywiste w swej treści. Nie może zatem mieć zastosowania z oczywistych względów, jak chce tego skarżąca § 6 ust. 6 ww rozporządzenia, albowiem dotyczy on – w brzmieniu obowiązującym z daty wprowadzenia do ewidencji przedmiotowych środków trwałych tj. z 31 grudnia 1999 r. stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 100, poz. 1175) - podatników nabywających będących osobami fizycznymi. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy tj. według zapisów w aktach notarialnych z 19 października 1999 r. dotyczących nabycia nieruchomości w Ł. i G., nie budzi wątpliwości również, że Skarżąca nabyła nieruchomości enumeratywnie wymienione a nie przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część a zatem nie może mieć również zastosowania § 6 ust. 13 ww rozporządzenia . Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazać należy, że w praktyce możliwość ustalenia dochodu w tym przypadku opisuje art. 14 u.p.d.o.p. Organ podatkowy musi wskazać, że stosowane opłaty nie są ustalone rynkowo. Podatnik powinien wtedy złożyć wyjaśnienia, dlaczego stosuje takie, a nie inne ceny transakcji. Aby zastosować mechanizm opisany w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy), organ podatkowy musi wpierw udowodnić, że cena w znaczącym stopniu odbiega od cen rynkowych, wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w wyższej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej od transakcyjnej. Zatem zastosowanie powyższej regulacji łączy się po pierwsze z zakwestionowaniem ceny nabycia, co jak wynika z rozstrzygnięć niniejszej sprawy nie miało miejsca. Organy tak pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionowały ceny nabycia. W ślad za zapisami aktów notarialnych dotyczących przedmiotowych nieruchomości organy przyjęły wymienione wartości prawa wieczystego użytkowania stosownie do § 8 tych aktów w ogólnej kwocie ceny nabycia a pozostałą kwotę odnosząc do budynków i budowli. Zatem organ nie ustalił nowej ceny nabycia ale odniósł odmiennie niż strona procentowo kwoty odpowiadające wartości prawa użytkowania wieczystego i pozostałych składników majątkowych do ceny nabycia – przyjmując ogólną wartość sprzedaży, pomniejszając ją o wartości prawa użytkowania wieczystego i ustalając udziały poszczególnych składników majątkowych w wartości tak ustalonej sprzedaży według operatu szacunkowego rzeczoznawcy. Wbrew zarzutom Skargi organ przyjmując, że te wartości pokrywają się z wyceną rzeczoznawców (z maja 1998 r.) na które Skarżąca również powoływała się, zestawieniem dokonanym przez Syndyka Masy Upadłości z dnia 12 sierpnia 1998 r. a nadto stanowiły umowną cenę pomiędzy Syndykiem a Skarżącą (według oświadczenia z dnia 23 czerwca 2010 r.) oparł rozstrzygnięcie po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy również podnoszonych przez stronę. Po drugie w niniejszej sprawie Skarżąca zawyżyła a nie zaniżyła cenę nabycia budynków i budowli a w konsekwencji wartość początkową środków trwałych. Po trzecie wreszcie, Sąd stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności – co według wyżej wskazanych okoliczności nie ma miejsca. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia przy korekcie rocznej amortyzacji likwidacji budynku portierni, która nastąpiła w kwietniu 2004 r., wskazać należy, że organ drugiej instancji uznał, że w tym zakresie doszło do pominięcia tej okoliczności przy korekcie amortyzacji i odniesienia przez organ pierwszej instancji w ciężar kosztów uzyskania przychodów amortyzacji co do budynku portierni za cały 2004 rok zamiast za okres styczeń do kwietnia, niemniej uznając, że stosownie do art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może działać na niekorzyść strony postanowił w tym zakresie nie korygować rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sąd w niniejszej sprawie mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a. dostrzegając powyższe uchybienie, nie mogąc działać na niekorzyść strony skarżącej uznał, że uchybienie to nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.