I SA/Gl 1055/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, Nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, Nr [...], którą organ ten określił A – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości wywiązywania się w obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2009 roku stwierdzono, że podatnik zaniżył zobowiązanie w tym podatku o kwotę [...] złotych na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie kosztów podatkowych nastąpiło na skutek ujęcia w ciężar kosztów poniesionych przez podatnika wydatków na utrzymanie i obsługę bufetu, prowadzonego przez firmę B, na ogólną kwotę [...] złotych. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją określił A – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w D. (w dalszej części uzasadnienia zwanego "Spółką" lub "podatnikiem") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa) – poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu utrzymania bufetu prowadzonego przez B. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami jak i koszty pośrednie, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). Podniósł, że koszty z tytułu utrzymania bufetu nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu negatywnym, przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy pierwszej instancji należy – zdaniem pełnomocnika – uznać za nieprawidłowe. W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik podkreślił, iż rodzaj świadczonych usług prowadzonych przez Spółkę, powoduje, że głównym "narzędziem pracy" poza bazą komputerów oraz programów księgowych jest pracownik. W związku z tym w interesie podatnika jest by zapewnić pracownikom odpowiednie warunki pracy tak, by mogli sprawnie i efektywnie funkcjonować, ponieważ ma to bezpośrednie przełożenie na wartość uzyskiwanych przychodów Spółki. Podniósł, że podatnik w celu prawidłowego wywiązywania się z obowiązków wynikających z zawartych umów z kontrahentami, zmuszony jest do zatrudniania pracowników w godzinach nadliczbowych. Gotowość podjęcia przez pracowników pracy w godzinach nadliczbowych nakłada na Spółkę konieczność zapewnienia pracownikom godnych warunków pracy, a co za tym idzie możliwość zakupu ciepłego, świeżego posiłku w postaci obiadu. Wskazał także, iż podatnik może korzystać ze stołówki znajdującej się na terenie Spółki w trakcie spotkań biznesowych, roboczych, szkoleń pracowników, co znacznie obniża koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to również miejsce, gdzie pracownicy mogą spędzić przerwę, porozmawiać, a także zregenerować siły przed dalszą pracą. Konkludując pełnomocnik wskazał, że istnienie bufetu przyczynia się do efektywności wykonywanej pracy, dobrej atmosfery pracy, sprawnego zarządzania czasem pracy, obniżenia kosztów organizacji spotkań roboczych, szkoleń pracowników i.t.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności opisał umowę z dnia 24 lipca 2008 roku, zawartą przez podatnika (zleceniodawcę) z Przedsiębiorstwem Produkcyjno – Usługowo – Handlowym "B" (zleceniobiorcą), określającą zasady prowadzenia działalności gastronomicznej w bufecie znajdującym się w siedzibie zleceniodawcy. Wskazał, że w § 2 pkt 2.3 lit. b tej umowy strony ustaliły, że "do momentu osiągnięcia rentowności z działalności bufetu zlecający będzie ponosił część kosztów utrzymania i obsługi bufetu, tj. [...] PLN netto + VAT miesięcznie". Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem. Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania ale tylko ten, który realizuje cel wymieniony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, że podatnik nie zajmuje się działalnością gastronomiczną, w tym sprzedażą czy dystrybucją posiłków dla swoich pracowników. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność gospodarcza opisana jako rachunkowo – księgowa oraz doradztwo podatkowe. Kontynuując podkreślił, że zapis powołanego wyżej § 2 pkt 2.3 lit. b umowy przesądza o charakterze poniesionych przez Spółkę kosztów. Nie miał on charakteru refundacji wydatków poniesionych przez Spółkę B na rzecz pracowników podatnika, lecz wskazuje na wolę dobrowolnego dofinansowania działalności innego podmiotu gospodarczego. Skoro więc wydatek ten poniesiony był w istocie na rzecz innego podmiotu, a nie występuje żaden związek pomiędzy nim a przychodem Spółki, to na mocy ww. przepisów materialnego prawa podatkowego nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Aby bowiem dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie trudno dopatrzyć się związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na utrzymanie i obsługę bufetu prowadzonego przez firmę B , zaliczonymi przez nią do kosztów utrzymania przychodów, a przychodem podatnika z działalności gospodarczej. Wydatki te bowiem poniesione były dobrowolnie na rzecz Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na swój rachunek i swoje ryzyko. Podkreślił także, iż argumenty podatnika co do przydatności istnienia bufetu pracowniczego i jego wpływu na efektywność wykonywanej przez pracownika pracy, podniesione w trakcie postępowania podatkowego jak i postępowania odwoławczego, nie wpływają w żaden sposób na zmianę merytorycznej oceny ww. zdarzeń gospodarczych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A wniósł uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu utrzymania bufetu prowadzonego przez PPHU B . Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, podnosząc w szczególności, iż "ponoszenie przez Spółkę kosztów funkcjonowania bufetu spełnia warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako mające na celu osiągnięcie przychodu. Jednocześnie koszty z tytułu utrzymania i obsługi bufetu nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu negatywnym, przewidzianym w art. 16 ust. 1, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji należy uznać za nieprawidłowe". Podkreślił iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku, Nr [...] oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków ([...] złotych) na utrzymanie i obsługę bufetu prowadzonego przez firmę "B " (umowa z dnia 24 lipca 2008 roku), zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Oceniając zaskarżone przez Spółkę stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. "Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (tak wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 roku, sygn., akt I SA/Wr 229/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – Nr 895908). Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. W przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zakwestionowane wydatki miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Bez wątpienia – co Sąd stwierdził już wyżej – to podatnik jest odpowiedzialny za wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Przy badaniu słuszności kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy dokonać oceny poniesienia wydatku pod kątem zarówno celu jak i racjonalności, biorąc pod uwagę kryteria obiektywne, tzn. ocenić czy przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu. Taką też sytuację mamy w przypadku wydatku ponoszonego przez skarżącą Spółkę na dofinansowanie działalności innego podmiotu gospodarczego, czyli Spółki B . Zgodnie z umową z dnia 24 lipca 2008 roku Spółka B zobowiązała się do prowadzenia bufetu dla pracowników Spółki A. W § 2 pkt 2.3. tej umowy strony ustaliły, że "do momentu osiągnięcia rentowności z działalności bufetu Zlecający będzie ponosił część kosztów utrzymania i obsługi bufetu, tj. [...] PLN netto + VAT miesięcznie". Zgodzić zatem należy się z organem podatkowym, iż trudno uznać, że wydatek ten był ponoszony w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem tegoż wydatku nie miało wpływu na wielkość przychodu osiągniętego przez podatnika, ani też nie mogło mieć na tę wielkość jakiegokolwiek wpływu. Skoro więc wydatek ten poniesiony był w istocie na dobrowolne dofinansowanie innego podmiotu i nie występuje żaden związek pomiędzy nim a przychodem Spółki, to na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów. Reasumując stwierdzić należy, iż skoro powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu) to kosztem takim nie może być wydatek, który z przyczyn obiektywnych nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu. Nie stanowi kosztu podatkowego wydatek poczyniony przez podatnika w innym celu niż wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie będzie takim kosztem kwota wydatkowana dobrowolnie na rzecz innego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na swój rachunek i swoje ryzyko. Tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jest nietrafny. Zasadnie również organ odwoławczy wykazał, iż argumenty strony skarżącej co do przydatności istnienia bufetu pracowniczego i jego wpływu na efektywność wykonywanej przez pracowników pracy, dobrej atmosfery i.t.p., nie mogą wpłynąć w żaden sposób na zmianę merytorycznej oceny ww. zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie troska o pracowników zatrudnionych w Spółce, o komfort ich pracy zasługują na najwyższe uznanie, ale wydatek na dofinansowanie innego podmiotu gospodarczego – tj. wsparcie finansowe dla prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę B celem uzyskania przez nią rentowności, czyli zysku z tej działalności – stanowić może jedynie koszt w sensie ekonomicznym, a nie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.