I SA/Łd 1350/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych oddala skargę. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał na wniosek P. G. interpretację podatkową w przedmiocie opodatkowania usług szkoleniowych podatkiem od towarów i usług, stwierdzając, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w przynajmniej 70% ze środków publicznych, natomiast prawidłowe - w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku pozostałych usług szkoleniowych, które nie są finansowane ze środków publicznych. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawca oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi szkoleniowe, na które nie posiada akredytacji. Część przeprowadzonych szkoleń jest finansowana przynajmniej w 70% ze środków publicznych i mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Natomiast pozostałe usługi nie są finansowane ze środków publicznych, ale również mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podatnik wyjaśnił, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Usług, które świadczy nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT". Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wykonywane usługi są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, iż jest podwykonawcą instytucji, które otrzymały dofinansowanie w co najmniej 70% na przeprowadzenie szkoleń. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do opodatkowania usług szkoleniowych, które prowadzi ? Według zainteresowanego świadczenie usług szkoleniowych jest zwolnione z opodatkowania, mimo że podmiot który szkolenia prowadzi nie posiada akredytacji, jeżeli przedmiotowe szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (w tym przypadku z unijnych) zaś same szkolenia mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Pozostałe szkolenia powinien opodatkować stawką 23%. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów ocenił stanowisko wnioskodawcy w sposób wskazany na wstępie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy przywołał obszernie przepisy prawa krajowego i wspólnotowego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). W ocenie organu podatkowego powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, zdaniem organu podatkowego, iż wnioskodawca wykonuje usługi szkoleniowe. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usług, które świadczy nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz nie posiada przewidzianej przepisami ustawy o systemie oświaty - akredytacji. Świadczone przez podatnika usługi nie korzystają, w ocenie organu podatkowego ze zwolnienia od opodatkowania ponieważ wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji placówek niepublicznych zatem nie spełnia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające zastosować zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ usługi, które wykonuje zainteresowany nie są bowiem prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany nie posiada stosownej akredytacji i usługi, które świadczy nie są finansowane bezpośrednio ze środków publicznych (w całości lub w części określonej w rozporządzeniu wykonawczym, tj. 70%). Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie są bezpośrednio finansowane ze środków publicznych, ale ze środków podmiotu, który zlecił wnioskodawcy, jako podwykonawcy przeprowadzenie szkoleń. Zainteresowany oświadczył, że jest podwykonawcą w stosunku do instytucji, która otrzymała 70% dofinansowanie na szkolenia w zakresie usług na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W konsekwencji, to nie usługi wnioskodawcy korzystają z dofinansowania ze środków publicznych, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zainteresowany, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył przedstawioną powyżej interpretację podatkową w części, w której organ podatkowy nie uwzględnił stanowiska zainteresowanego. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej ich wykładni i przyjęciu, że usługi świadczone przez Skarżącego, stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i usługi ściśle związane z nimi, które to usługi są finansowane bezpośrednio ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art.121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w wydanej interpretacji (oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) do przedstawionej przez skarżącego argumentacji, zaniechanie dokonania dokładnej i wyczerpującej analizy przepisów prawa i ograniczenie się jedynie do mechanicznego przeniesienia treści przepisu prawa opatrzonego jedynie marginalnym komentarzem. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi podatnik spełnia warunek wynikający z art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, który mówi o tym, iż zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak wynika bowiem z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego sfinansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Analogiczne rozwiązanie zawarte jest w § 13 ust. 1 pkt 20 nowego rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. Jak podkreślił organ "cześć prowadzonych szkoleń jest finansowana przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż jest podwykonawcą instytucji, które otrzymały one dofinansowanie w co najmniej 70% na te szkolenia" (por. str. 5 zaskarżonej interpretacji). Finansowanie skarżącego jako podwykonawcy ma charakter co najwyżej pośredni, jednak ani interpretowany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenie wykonawcze do ustawy nie stawia wymogu bezpośredniości finansowania ze źródeł publicznych w odniesieniu do tego zwolnienia. Tworzenie przez organ dodatkowej przesłanki warunkującej skorzystanie ze zwolnienia uznać należy za naruszające elementarne zasady prawa podatkowego i stanowiące bezprawną ingerencję w kompetencje ustawodawcy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem autora skargi nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Skarżącego są finansowane ze środków publicznych. W ocenie strony skarżącej, że organ wydający interpretację oparł się w znacznej części na wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy o VAT pomijając zupełnie przesłanki zawarte pod lit. c), które nie nakładają na adresatów ani obowiązku posiadania stosowanej akredytacji ani nie wymagają by świadczenie usług odbywało się w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wymagania takie nie są stawiane usługom ściśle związanym z usługami opisanymi pod lit. c). O prawidłowości stanowiska skarżącego świadczy to, że ustawa posługuje się spójnikiem "lub" przy oddzielaniu poszczególnych dyspozycji ustawowych. Spójnik ten jest wyrazem stosowania alternatywy nierozłącznej przez legislatora i oznacza, że nie jest konieczne dla uzyskania zwolnienia w podatku spełnienie wszystkich warunków opisanych pod literami a), b) i c) - wręcz przeciwnie, zdaniem autora skargi wystarczy wypełnić jedną z dyspozycji (np. uzyskać dla świadczonych usług finansowanie ze źródeł publicznych). Dla uzyskania zwolnienia przez skarżącego jest wystarczające spełnienie tylko i wyłącznie tego kryterium (które nie podlegało w toku sprawy sporowi) - w wypadku skarżącego adekwatnym wzorcem kontroli jest dyspozycja wskazana pod literą c) – skarżący realizuje usługę finansowaną w całości ze środków publicznych i usługę ściśle z nią związaną. Przyjęcie stanowiska organu byłoby możliwe wyłącznie, gdyby ustawodawca użył spójnika "i" po każdej z liter art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalając znaczenie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy zatem posługiwać się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalone w niej zwolnienie podatkowe miało zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy usługi szkoleniowe, które zainteresowany świadczy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustalenie powyższej kwestii wymaga przeanalizowania art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Sądu cytowany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W przywołanym przepisie zostały wymienione m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne, szkoły artystyczne. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie prowadzi np. szkoły niepublicznej, zatem nie jest podmiotem do którego adresowany jest art. 2 ustawy o systemie oświaty, a w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika, że podatnik nie dokonuje dostawy towarów jak również nie świadczy usług ściśle związanych z usługami podmiotów należących do systemu oświaty lub wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Sąd podziela pogląd autora skargi, zgodnie z którym użycie w cytowanym przepisie spójnika "lub" pomiędzy poszczególnymi punktami oznaczonymi literami a), b), c) oznacza, że mamy do czynienia alternatywą nierozłączną, a w związku z tym "...wystarczy jedynie wypełnić jedną z dyspozycji (np. uzyskać dla świadczonych usług finansowanie ze źródeł publicznych." (str. 4 skargi). Tym niemniej skonfrontowanie kolejnych punktów omawianego przepisu ze stanem faktycznym sprawy prowadzi do wniosku, że ów przepis nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego. Po pierwsze, zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji zainteresowany wykonuje szkolenia, które mają charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z treści wniosku nie wynika, jednak by szkolenia te były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Skarżący oświadczył w sposób wyraźny, że nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 68b ustawy o systemie oświaty. Z przywołanego przepisu wynika, że placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego i ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia. Z powyższego wynika, że skarżący nie spełnia warunków z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie ustalił, że nie zostały również spełnione przesłanki z przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku, podatnik świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeśli są w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT) lub przynajmniej w 70% (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia) finansowane ze środków publicznych. Ten sam warunek dotyczy usług (i dostawy towarów) ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowany wyraźnie stwierdził, że dofinansowanie ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% otrzymują instytucje, które tworzą projekty szkoleń kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, dla których podatnik świadczy usługi szkoleniowe. Z powyższego należny wnosić, że podatnik otrzymuje wynagrodzenie od tych instytucji, a nie ze środków publicznych. Warto w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie środków publicznych zostało określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Stosownie do przywołanego przepisu 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. W ocenie Sądu jeśli instytucja, dla której podatnik świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, np. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za wykonaną usługę, nie pochodzi ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał. Innymi słowy środki publiczne otrzymał podmiot określony we wniosku jako "instytucja", natomiast podatnik otrzymuje od tego podmiotu wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych. W konsekwencji zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. nie mają zastosowania w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej wykładni przywołanych powyżej przepisów, nie naruszając przepisów prawa materialnego ani przepisów art. 120, art.121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę. P.Z-C.