I GSK 703/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1422/11 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1422/11, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. Sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Jak ustalono w wyniku przeprowadzonego w P. spółce z o.o. w U. (dalej: skarżąca) postępowania kontrolnego skarżąca dokonywała na potrzeby własne zakupu oleju napędowego (także niewielkich ilości oleju opałowego). Ustalono, iż w przypadku 21 transakcji spółka zakupiła olej, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dotyczyło to transakcji z: D. sp. z o. o. z/s w P., P. sp. z o. o. z/s w P., D. sp. z o. o. z/s w W. i PHU M. z/s w S. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. w kwocie odpowiednio: 113.485 zł, 37.640 zł, 52.696 zł, 96.368 zł, 18.820 zł, 37.640 zł i 18.820 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. (nr [...]). Jak wskazał organ odwoławczy od zakupionego w latach 2007 i 2008 na cele własne oleju napędowego (w kilku przypadkach olej opałowy) nie uiszczono na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego. W wyniku szeregu podjętych przez organ czynności ustalono, że ww. podmioty nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku oraz nie uiszczały akcyzy. Zajmowały się obrotem pustymi fakturami (fałszowaniem faktur) i paliwem niewiadomego pochodzenia (odbarwianiem oleju napędowego). Organ ustalił, iż działalność spółki D. i P. polegała na wystawianiu faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych, co potwierdziły zeznania G. Z. i A. W.-M. Rola Spółki P. sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur. Faktycznie spółką zarządzali J. I., A. S., G. Z., a także A. W.-M. Osoby te wspólnie i w porozumieniu zorganizowały obrót paliwami z nielegalnego źródła. Dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa przeznaczonego na cele opałowe, on też odbierał pieniądze należne za dostarczany olej napędowy. Fakturowymi dostawcami paliwa dla P. były spółki A.-O. i A. Przywołane fakty potwierdziły zeznania G. Z. i A. W.-M. Spółka P. była odbiorcą paliwa, które w rzeczywistości było odbarwionym olejem opałowym. Natomiast z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania działalności D. sp. z o. o. z/s w W. oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie spółki, kontrola w spółce nie została przeprowadzona (niemożliwym było także przesłuchanie N. Ś., w latach 2007-2008 prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki). Na terenie bazy paliw w K., należącej do spółki D., w 2008 r. ujawniony został proceder odbarwiania oleju opałowego. Funkcjonariusze Izby Celnej w K. zatrzymali cysternę przewożącą 32.000 litrów oleju deklarowanego jako olej napędowy (paliwo pochodziło z D. sp. z o.o.). W paliwie tym stwierdzono obecność znacznika i barwnika jak w oleju opałowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że spółka P. dokonała od w/w podmiotów zakupu oleju napędowego (także opałowego - dotyczy spółek D. i D.), od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnej akcyzy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, na spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż D. sp. z o. o. z/s w P., P. sp. z o. o. z/s w P., D. sp. z o. o. z/s w W. i PHU M. z/s w S. zajmowały się obrotem pustymi fakturami i paliwem niewiadomego pochodzenia (odbarwianiem oleju napędowego). Podmioty te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku oraz nie uiszczały akcyzy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a., obciąża nabywcę towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie (nieuznanie) nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy i pozostaje poza kontrolą sądu. Kwestia ta mogłaby mieć znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroki obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku w sytuacji, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Organ podatkowy nie mógłby żądać zapłaty od skarżącej spółki akcyzy, gdyby ustalony został producent wyrobu akcyzowego lub jego rzeczywisty sprzedawca. Jeżeli jednak tego podmiotu nie można ustalić, jak to miało miejsce w sprawie, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (lub posiadaczu) wyrobu akcyzowego, bez względu na to, czy działał on w dobrej, czy w złej wierze, nabywając wyroby, od których nie zapłacono akcyzy. Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzone na szeroką skalę czynności kontrolno - wyjaśniające, w ramach których skorzystano m. in. z pomocy innych organów skarbowych (właściwych miejscowo i rzeczowo dla kontrahentów strony) oraz takich organów jak Prokuratura i CBŚ, włączając do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zebrany przez te organy. Organ kontroli uczynił wszystko aby ustalić, czy od oleju, który nabyła strona we wcześniejszej fazie obrotu odprowadzono podatek akcyzowy oraz kto faktycznie dostarczał ten olej, wyczerpując wszelkie możliwości dowodzenia. Odnosząc się do dopuszczonego przez Sąd na rozprawie, jako dowód w sprawie, wyroku skazującego Sądu Okręgowego w L. z 13 grudnia 2011 r. Sąd wskazał, że nie potwierdza on, że wystawcy spornych w sprawie faktur zapłacili należny podatek akcyzowy od dostarczonego dla skarżącej spółki oleju. Potwierdza jedynie, że G. Z. i P. U. dopuścili się przestępstwa świadomie wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające opisanych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. sp. z o.o. w U. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie: I przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.), poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt. IV K 387/10, którego uzasadnienie wskazuje winnych nie uiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona skarżąca spółka; wskazywanie przez WSA faktów, które nie odnoszę się do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie nie ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliw. 2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo nie wydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników. II przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3, 4 i 5 ,art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.p.a. polegającego na przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby z imienia i nazwiska zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a poprzez obciążenie spółki tym samym podatkiem naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zasadę tę wyraża treść art. 4 ust. 5 ustawy:, "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. W myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Treść art. 4 ust. 4 ustawy wskazuje, że czynności, o których w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego. Sądowi pierwszej instancji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu błędnej wykładni omawianych norm prawnych. Sąd trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Autorka skargi kasacyjnej, co wynika z uzasadnienia ocenianego zarzutu, nie zarzuca WSA we W. niewłaściwego odczytania treści omawianych przepisów. Bowiem wskazuje, że warunkiem korzystania przez nabywcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Przy czym podnosi, że taki dowód strona skarżąca przestawiła w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt IV K 387/10. Co oznacza, że kwestionuje w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści normy prawnej wynikającej z omawianych przepisów, nie można podważać ustaleń faktycznych. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie czy od oleju opałowego, który strona skrząca nabyła na podstawie faktur VAT od firm: D. sp. z o.o w P., P. sp. z o.o. w P., D. sp. z o.o. w W., PHU M. w S. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że D. sp. z o.o. w P., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek. Przeprowadzenie kontroli w spółce nie było możliwe, gdyż A. S., jedyny udziałowiec, oznajmił, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych spółki. Działalność D. sp. z o.o. polegała na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych. P. sp. z o.o. w P. również nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek. Spółka wprowadzała do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tych faktur. Odnośnie Spółki z o.o. D. ustalono, że spółka ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek. Z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania działalności oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie spółki, kontrola w spółce nie została przeprowadzona. Na terenie bazy paliw w Krapkowicach, należącej do spółki D., w 2008 r. ujawniony został proceder odbarwiania oleju opałowego. Co do PHU M. w S. ustalono, że firma ta nie figuruje, jako zarejestrowany podatnik podatku oraz nie składała deklaracji na ten podatek. W stosunku do tego podmiotu nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie transakcji z P. sp. z o.o, ze względu na brak faktycznego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że ww. firmy zajmowały się obrotem pustymi fakturami (fałszowaniem faktur) i paliwem niewiadomego pochodzenia (odbarwianiem oleju napędowego). Organom nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia oleju, a tym samym i tego, że z tytułu jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt IV K 387/10, potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku tym m.in. P. U. i G. Z. zostali wskazani, jako sprawcy przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT niedokumentujacych rzeczywistych transakcji i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego w imieniu spółek P. i D. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu Reasumując powyższe, niezasadnym jest kluczowy zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, iż przedłożony wyrok Sądu Okręgowego w L. nie potwierdza, że wystawcy spornych faktur zapłacili należny podatek od dostarczonego dla skarżącej spółki oleju. Co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 o.p. Zgodnie z art. 92 § 1 o.p, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym – z mocy prawa – wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 9