I SA/Wr 1422/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 i 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), określającą A sp. z o. o. z/s w U. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym (dalej także: akcyza) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z treści decyzji Dyrektora IC wynika, że postępowanie kontrolne potwierdziło fakt dokonywania przez spółkę - na potrzeby własne - zakupu oleju napędowego (także niewielkich ilości oleju opałowego). Ustalono, iż w przypadku 21 transakcji spółka zakupiła olej, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono akcyzy. Dotyczy to transakcji z: B sp. z o. o. z/s w P., C sp. z o. o. z/s w P., D. sp. z o. o. z/s w W. i E z/s w S. Dyrektor UKS uznał, że odnośnie wspomnianych transakcji, to spółka, jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, zobowiązana będzie do zapłaty należnego podatku akcyzowego. Powyższe wywiódł z brzmienia art. 4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.). Podjęte przez organ kontroli ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji tego organu z [...] maja 2011 r. (nr [...]), określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. w kwocie - odpowiednio - [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. (nr [...]), Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania i decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie naruszono przepisów procesowych. Dowodził, iż - wbrew zarzutom odwołania - organ kontroli podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy (jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy) i stworzył rzeczywisty obraz sprawy. Zauważył, że negatywnie załatwiono tylko te wnioski dowodowe strony, które dla sprawy nie miały znaczenia (okoliczności mające być dowiedzione wnioskowanymi dowodami ustalono wcześniej w oparciu o inne dowody). Podniósł, iż przy ocenie zebranych dowodów organ I instancji nie naruszył granic wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Odwołując się do art. 4 ust. 3 u.p.a. Dyrektor IC zaznaczył, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ II instancji wskazał, iż w latach 2007 i 2008 spółka zakupiła olej napędowy (w kilku przypadkach olej opałowy) od B sp. z o. o. z/s w P., C sp. z o. o. z/s w P., D sp. z o. o. z/s w W. oraz E z/s w S. W opinii organu, w sprawie niewątpliwie ustalono, że od zakupionego od w/w podmiotów i wykorzystanego przez spółkę na własne cele oleju na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. B sp. z o. o. z/s w P. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek. Przeprowadzenie kontroli w tej spółce nie było możliwe. A. S. (jedyny udziałowiec) oznajmił, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych spółki. O aktywności B sp. z o. o., polegającej na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych, świadczą zeznania G. Z. i A. W. (przedstawione w opisie zasad działania C sp. z o. o.). C sp. z o. o. z/s w P. W/w podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji na ten podatek. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, iż spółka C wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego a także że jej rola sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur. Prezesem spółki w okresie styczeń - kwiecień 2008 r. był M. R. a od maja 2008 r. K. W. M. R. w rzeczywistości był "figurantem" (mającym problemy alkoholowe) jedynie podpisującym dokumenty, w tym faktury sprzedaży. Identyczną rolę w spółce pełnił K. W. Faktycznie spółką zarządzali J. I. (od maja 2008 r. A. S.) oraz G. Z. a także A. W. Osoby te wspólnie i w porozumieniu zorganizowały obrót paliwami z nielegalnego źródła. Dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa przeznaczonego na cele opałowe (P. U. odbierał pieniądze należne za dostarczany olej napędowy). Fakturowymi dostawcami paliwa dla C były spółki F i G. Przywołane fakty potwierdziły zeznania G. Z. i A. W. W/w osoby oświadczyły, że obrotem paliwem nieznanego pochodzenia (odbarwionym olejem opałowym) trudniła się także B sp. z o. o. (identyczny mechanizm co w przypadku C sp. z o. o.). Wskazały, iż spółka A była odbiorcą paliwa, które w rzeczywistości było odbarwionym olejem opałowym. Po okazaniu faktur wystawionych dla A sp. z o. o. G. Z. potwierdził, że są to faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji. A. W. zeznała, iż spółka C nie była podatnikiem podatku akcyzowego i że taki podatek nie był przez nią płacony (dotyczy to także spółki B). D sp. z o. o. z/s w W. Także i ta spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek. Z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania działalności oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie spółki, kontrola w spółce D nie została przeprowadzona (niemożliwym było także przesłuchanie N. Ś., w latach 2007-2008 prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki). Na terenie bazy paliw w K., należącej do spółki D, w 2008 r. ujawniony został proceder odbarwiania oleju opałowego. Nadto, również w 2008 r., funkcjonariusze Izby Celnej w K. zatrzymali cysternę przewożącą 32.000 litrów oleju deklarowanego jako olej napędowy (paliwo pochodziło z D sp. z o.o.). W paliwie tym stwierdzono obecność znacznika i barwnika jak w oleju opałowym. E z/s w S. Podmiot ten nie figurował jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla ten podatek. Także i w stosunku do tego podmiotu nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie transakcji z A sp. z o. o. (pod widniejącym na fakturach VAT wystawionych przez E dla spółki A adresem, tj. ul. W. [...] w S. nie zlokalizowano budynku o takim numerze /adres fikcyjny/; nie udało się - pomimo zakrojonych na szeroką skalę działań - ustalić miejsca pobytu prezesa spółki A. K.). Ustalono, że w latach 2007 i 2008 D.G. sp. z o. o. nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej (z ewidencji działalności gospodarczej została wykreślona w 2002 r.; A. K. w ewidencji podatkowej figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). Dyrektor IC uznał, iż z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka A dokonała od w/w 4 podmiotów zakupu oleju napędowego (także opałowego - dotyczy spółek D i B), od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnej akcyzy. Tym samym, zdaniem Dyrektora IC, to na spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. Następnie organ odwoławczy wskazał na jednofazowy charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podniósł, że warunkiem braku opodatkowania następujących po sobie transakcji (faz obrotu) było wykazanie, iż kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej podatkowi akcyzowemu. Wyłożył, iż - w rezultacie - jeżeli rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent, nabywca wewnątrzwspólnotowy bądź sprzedawca, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Dowodził organ, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży takiego wyrobu, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, obowiązany jest wskazać wszystkie okoliczności pozwalające ustalić, iż w innej fazie obrotu tym wyrobem podatek został zapłacony. Według organu, do przyjęcia, iż to na spółce ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju, potwierdzonego fakturami wystawionymi przez w/w podmioty, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor IC zauważył, że A sp. z o. o. nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt, iż z tytułu nabytego od spółek B, C, D i E oleju napędowego (opałowego) należna akcyza uiszczona została na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Reasumując przyjął, iż podatnik posiadał olej niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy, w związku z czym, to na nim ciąży obowiązek podatkowy określony w art. 4 ust. 3 u.p.a., jako nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza. Odnosząc się do zarzutu zastosowania błędnej stawki akcyzy, Dyrektor IC wskazał, że dla zakupionego przez spółkę oleju napędowego nie ustalono parametrów (spółka nie posiadała dokumentów, które pozwalałyby na określenie jego parametrów). Z uwagi na powyższe zasadnie, zdaniem organu II instancji, zastosowano stawkę 1.882 zł/1.000 litrów. W konsekwencji, według organu, w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego. W skardze, spółka zarzuciła decyzji Dyrektora IC - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust. 3 - 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 2 u.p.a., wskutek przyjęcia, że skarżąca spółka obowiązana jest do zapłaty akcyzy nieuiszczonej na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających, iż akcyza nie została już zapłacona; 2) prawa procesowego, tj.: • art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., przez nieuczynienie zadość zasadzie dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego; • art. 123 O.p. poprzez zignorowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (uniemożliwienie stronie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi o odrębnych postępowaniach); • art. 181 O.p. w wyniku bezpodstawnego włączenia do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich, niebędących stroną niniejszego postępowania podatkowego; • niewskazanie przyczyn, dla których organy odmówiły wiarygodności dokumentom bankowym potwierdzającym fakt zapłaty za sporne w sprawie faktury; • niezbadanie okoliczności nabycia przez stronę oleju napędowego; • nieuwzględnienie żądań strony odnośnie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (niestwierdzone wystarczająco innym dowodem); • art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. Tak formułując zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Skarżąca spółka szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca spółka winna być objęta, z tytułu nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i opałowego), obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że strona - jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego i opałowego - wyczerpała ustawowe przesłanki dla uznania jej, w okresie badanym, za podatnika podatku akcyzowego. Sąd stwierdza, iż w wyniku powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. w kwocie - odpowiednio - [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla wyliczenia tego zobowiązania (wcześniej podstawy opodatkowania), w tym ilość zakupionego przez stronę oleju napędowego i opałowego (okoliczność bezsporna). Określając podatek zastosowano właściwą stawkę akcyzy mnożąc ją przez ilość towaru (wyrażoną w litrach). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji odnośnie jej zgodności z przepisami prawa Sąd zauważa, iż zarówno sama decyzja, jak i poprzedzające ją postępowanie, nie naruszają przepisów procedury podatkowej, zawartych w Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym przepisów powołanych w skardze. W tym miejscu Sąd poprzestanie na powyższych stwierdzeniach. Argumentacja traktująca o braku naruszenia przepisów procesowych zostanie przytoczona w części uzasadnienia następującej po wywodach odnoszących się do oceny skarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być konieczne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, iż zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo norma prawa materialnego. Ta zaś, w rozpoznawanej sprawie, wymaga ustalenia, czy skarżąca nabywała wyroby akcyzowe (olej napędowy i opałowy), od których na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowi art. 4 ust. 3 u.p.a. Przepis ten stanowi, że: "Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Szczegółowej wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I GSK 560/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w przywołanym wyroku stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując je jako podstawę rozstrzygnięcia. W w/w wyroku Sąd kasacyjny odniósł się do kwestii obciążenia akcyzą nabywcy wyrobu akcyzowego, w sytuacji, kiedy ten nie był świadomy faktu, że od zakupionego przez niego wyrobu nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. NSA wyłożył, że nie znajduje oparcia w przepisach stanowisko uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od świadomego działania, czy też wiedzy nabywcy towaru podlegającego temu podatkowi o braku zapłacenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Podniósł, iż wymienienie w art. 4 u.p.a., wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem, w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano ten podatek w kwocie niższej niż należna (art. 4 ust. 3 u.p.a.), jasno wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Zauważył Sąd, że w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, iż cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, NSA stwierdził, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Dodał, że ani w treści art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie znajduje potwierdzenia teza, iż podatnikiem podatku akcyzowego winien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. W niniejszej sprawie nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia oleju, a tym samym i tego, że z tytułu jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż B sp. z o. o. z/s w P., C sp. z o. o. z/s w P., D sp. z o. o. z/s w W. i E z/s w S. zajmowały się obrotem pustymi fakturami (fałszowaniem faktur) i paliwem niewiadomego pochodzenia (odbarwianiem oleju napędowego). Organy skarbowe ustaliły, że w/w podmioty nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku oraz nie uiszczały akcyzy. W takiej sytuacji zaś obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a., obciąża nabywcę towaru. Zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jest chybiony. Świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest - zdaniem Sądu - okolicznością warunkującą uznanie (nieuznanie) nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy, również w niniejszej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy i pozostaje poza kontrolą sądu. Kwestia ta mogłaby mieć znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Dodać trzeba, iż ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroki obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku w sytuacji, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Organ podatkowy nie mógłby żądać zapłaty od skarżącej spółki akcyzy, gdyby ustalony został producent wyrobu akcyzowego lub jego rzeczywisty sprzedawca. Jeżeli jednak tego podmiotu nie można ustalić, jak to miało miejsce w sprawie, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (lub posiadaczu) wyrobu akcyzowego, bez względu na to, czy działał on w dobrej, czy w złej wierze, nabywając wyroby, od których nie zapłacono akcyzy. Dokonując analizy przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. Sąd stwierdza, iż dla ustalenia, czy skarżąca była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, tj. czy była ona podatnikiem tego podatku, istotne było ustalenie następujących faktów: 1) czy nabyła (posiadała) ona wyroby akcyzowe; 2) czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 3) czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczony od tych wyrobów akcyza. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca dokonała na własne potrzeby zakupu wyrobów akcyzowych w postaci paliw płynnych (olejem napędowego i opałowego). Niewątpliwym także jest, iż podatniczka nie deklarowała, ani też nie odprowadzała akcyzy z tytuły nabycia tych wyrobów, których zakup potwierdzały faktury wystawione przez B sp. z o. o., C sp. z o. o., D sp. z o. o. i E. Ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagało zatem, czy od nabytego przez stronę oleju podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, że w/w dostawcy paliw nie opłacali (nie deklarowali) podatku akcyzowego. Powyższe wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych od organów podatkowych, właściwych dla tych dostawców w przedmiocie podatku akcyzowego. W konsekwencji poczynionych - niewątpliwych - w tym zakresie ustaleń bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż potwierdzające zakup paliw faktury zawierały adnotację, że akcyza została zapłacona. Fundamentalne znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt (kategoria obiektywna), potwierdzony przez właściwe w sprawie podatku akcyzowego organy podatkowe, że podatek akcyzowy od nabytych przez stronę paliw nie został zapłacony przez dostawców tychże wyrobów. Dalej podkreślić trzeba, iż wpływ na zwolnienie skarżącej spółki z obowiązku opłacenia podatku akcyzowego mogło mieć ustalenie, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem przez dostawców B sp. z o. o., C sp. z o. o., D sp. z o. o. i E. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał jednak, że okoliczność taka miała miejsce. Reasumując, skoro strona dokonywała zakupu podlegających opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i opałowego), od których na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, to w sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 4 ust. 3 u.p.a. Odnośnie zarzutu zastosowania nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego Sąd stwierdza, iż dla nabytego przez spółkę oleju napędowego nie ustalono parametrów, ponieważ produkt ten był niewiadomego (nieustalonego) pochodzenia i nie posiadał świadectwa potwierdzającego jego właściwości fizykochemiczne (spółka nie okazała dokumentów, które pozwalałyby na określenie jego parametrów). W związku z tym do spornego oleju prawidłowo zastosowano stawkę podstawową (1.882 zł/1.000 litrów). Zgodnie z obowiązującymi przepisami olej napędowy jest klasyfikowany do poz. 4 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 835 ze zm.), która obejmuje, bez względu na symbol PKWiU, wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, (...), dla których przewidziano stawkę 1.882 zł/1.000 litrów. Odnośnie oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, prawidłowo natomiast zastosowano stawkę 232 zł/1.000 l, co odpowiada stawce określonej w poz. 2 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Organy podatkowe prawidłowo określiły w sprawie także moment powstania obowiązku podatkowego, czym zrealizowały dyspozycję art. 6 ust. 1 i 2 u.p.a. Powyższe za niezasadne nakazuje uznać zarzuty skargi traktujące o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 - 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 2 u.p.a., wskutek przyjęcia, że skarżąca spółka obowiązana jest do zapłaty akcyzy nieuiszczonej na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających, iż akcyza nie została już zapłacona. Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia art. 15 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. I tak, w/w przepis dawał tylko możliwość (nie stanowił nakazu) stosowania niższych (preferencyjnych) stawek akcyzy do oleju napędowego wykorzystywanego w pracach rolniczych. Polski ustawodawca, korzystając z możliwości stworzonych przez w/w Dyrektywę, nie przewidział niższej stawki akcyzy na olej wykorzystywany w pracach rolniczych. Natomiast określona odrębnymi przepisami możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju wykorzystywanego do produkcji rolniczej pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dokonując oceny zarzutów skargi natury procesowej Sąd stwierdza j/n. Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS, zakrojone na szeroką skalę czynności kontrolno - wyjaśniające, w ramach których skorzystano m. in. z pomocy innych organów skarbowych (właściwych miejscowo i rzeczowo dla kontrahentów strony) oraz takich organów jak Prokuratura i CBŚ (włączając do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zebrany przez te organy), pozwalały na przyjęcie, że skarżąca nabyła olej, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Strona natomiast - poza "gołosłownymi" twierdzeniami - nie okazała żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na obalenie powyższych ustaleń. Podkreślenia wymaga, iż podjęte w sprawie czynności dowodowe koncentrowały się na wyjaśnieniu, czy od oleju, który spółka nabyła, został odprowadzony podatek akcyzowy. Niewątpliwie ustalono, że podatku tego nie odprowadzili kontrahenci widniejący na fakturach dokumentujących zakup przez stronę oleju (także inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem). Powyższe potwierdziły m. in. właściwe dla tych kontrahentów organy podatkowe (celne), odpowiedzialne za pobór akcyzy. Następnie okazało się, iż wystawione przez B sp. z o. o., C sp. z o. o., D. sp. z o. o. i E faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń polegających na dostawie przez te firmy oleju (napędowego i opałowego). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), to na organie podatkowym, jako prowadzącym postępowanie, ciąży nakaz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ów nakaz, co słusznie podnosi organ odwoławczy, nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem to sam podatnik przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, iż organ kontroli uczynił wszystko aby ustalić, czy od oleju, który nabyła strona - we wcześniejszej fazie obrotu - odprowadzono podatek akcyzowy oraz kto faktycznie dostarczał ten olej, wyczerpując wszelkie możliwości dowodzenia. Podjęte w sprawie czynności nie pozwoliły stwierdzić, od kogo skarżąca rzeczywiście kupowała paliwo (producenta, importera paliwa) bowiem kontrahenci strony nie byli w stanie wskazać żadnego legalnego źródła pochodzenia paliwa. Owe czynności nie potwierdziły ponadto faktu, że od spornego paliwa - wcześniej - zapłacono podatek akcyzowy. Powyższe stanowi, iż orzekające w sprawie organy zrealizowały wyczerpująco zasadę prawdy obiektywnej, o której traktuje art. 122 O.p. i należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. I tak, B sp. z o. o. z/s w P. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek. Przeprowadzenie kontroli w tej spółce nie było możliwe. A. S. (jedyny udziałowiec) oznajmił, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych spółki. O aktywności B, polegającej na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych, świadczą zeznania G. Z. i A. W. (przedstawione w opisie zasad działania C sp. z o. o.). Podmiot C sp. z o. o. z/s w P. także nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji na ten podatek. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, iż spółka C wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego a także że jej rola sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur. Prezesem spółki w okresie styczeń - kwiecień 2008 r. był M. R. a od maja 2008 r. K. W. M. R. w rzeczywistości był "figurantem" (mającym problemy alkoholowe) jedynie podpisującym dokumenty, w tym fakturu sprzedaży. Identyczną rolę w spółce pełnił K. W. Faktycznie spółką zarządzali J. I. (od maja 2008 r.) A. S. oraz G. Z. a także A. W. Osoby te wspólnie i w porozumieniu zorganizowały obrót paliwami z nielegalnego źródła. Dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa przeznaczonego na cele opałowe (P. U. odbierał pieniądze należne za dostarczany olej napędowy). Fakturowymi dostawcami paliwa dla C były spółki F i G. Przywołane fakty potwierdziły zeznania G. Z. i A. W. W/w osoby oświadczyły, że obrotem paliwem nieznanego pochodzenia (odbarwionym olejem opałowym) trudniła się także B sp. z o. o. (identyczny mechanizm co w przypadku C sp. z o. o.). Wskazały, iż spółka A była odbiorcą paliwa, które w rzeczywistości było odbarwionym olejem opałowym. Po okazaniu faktur wystawionych dla A sp. z o. o. G. Z. potwierdził, że są to faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji. A. W. zeznała, iż spółka C nie była podatnikiem podatku akcyzowego i że taki podatek nie był przez nią płacony (dotyczy to także spółki B ). Jeżeli chodzi o spółkę D sp. z o. o. z/s w W., to również i ona nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek. Z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania działalności oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie spółki, kontrola w spółce D nie została przeprowadzona (niemożliwym było także przesłuchanie N. Ś., w latach 2007-2008 prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki). Na terenie bazy paliw w K., należącej do spółki D, w 2008 r. ujawniony został proceder odbarwiania oleju opałowego. Nadto, również w 2008 r., funkcjonariusze Izby Celnej w K. zatrzymali cysternę przewożącą 32.000 litrów oleju deklarowanego jako olej napędowy (paliwo pochodziło z D sp. z o.o.). W paliwie tym stwierdzono obecność znacznika i barwnika jak w oleju opałowym. Co do E z/s w S. ustalono, że przedsiębiorstwo to nie figurowało jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego i nie składało deklaracji dla ten podatek. Także i w stosunku do tego podmiotu nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie transakcji z A sp. z o. o. (pod widniejącym na fakturach VAT wystawionych przez E dla spółki A adresem, tj. ul. W. [...] w S. nie zlokalizowano budynku o takim numerze /adres fikcyjny/; nie udało się - pomimo zakrojonych na szeroką skalę działań - ustalić miejsca pobytu prezesa spółki A. K.). Ustalono, że w latach 2007 i 2008 D sp. z o. o. nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej (z ewidencji działalności gospodarczej została wykreślona w 2002 r.; A. K. w ewidencji podatkowej figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). Sąd podziela rozstrzygnięcia organów podatkowych, zapadłe w obu instancjach, w których organy te odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (wydając w tym zakresie stosowne postanowienia). Przedmiotem dowodu miały być bowiem w większości okoliczności niemające dla sprawy znaczenia, bądź okoliczności stwierdzone dostatecznie innymi dowodami. I tak, fakt, że od zakupionego przez skarżącą paliwa widniejący na fakturach sprzedawcy nie uiścili akcyzy, wynikał wprost z informacji pozyskanych z właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych (celnych). Okoliczność, iż udokumentowane fakturami transakcje sprzedaży paliwa były fikcyjne (w konsekwencji brak zapłaty podatku akcyzowego) potwierdziły natomiast, przesłuchane przez organy ścigania w charakterze podejrzanych, osoby zaangażowane w proceder generowania pustych faktur i wprowadzania do obiegu oleju napędowego nieznanego pochodzenia "wytwarzanego" z oleju opałowego. Chybiony jest zarzut nieuwzględnienia żądań strony odnośnie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania R. J., R. K. oraz ponownie Pana E. D. O. Wnioski strony zostały przez organ I instancji zrealizowane w dniach [...] lutego 2011 r. (przesłuchanie R. K.), [...] lutego 2011 r. (przesłuchanie R. J.) oraz [...] marca 2011 r. (przesłuchanie E. D. O.). O w/w przesłuchaniach wnioskodawca został prawidłowo powiadomiony i w nich uczestniczył. Natomiast w sprawie przesłuchania W. D. zauważenia wymaga, iż został on przesłuchany nie tylko w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę ale także w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu kontrolnym w dniu [...] maja 2010 r. (stronę powiadomiono o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka, realizując dyspozycję art. 190 i 289 O.p.). Podobnie rzecz się ma z G. Z., przesłuchanym w charakterze podejrzanego oraz w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym w dniu [...] grudnia 2009 r. (stronę powiadomiono o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka). Dyrektor UKS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., odmówił natomiast ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. D. i G. Z. W uzasadnieniu postanowienia wskazał na przepis art. 188 O.p., który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (organ uznał za wystarczający zebrany w sprawie materiał dowodowy). Powyższe rozstrzygnięcie organu trzeba uznać za prawidłowe gdyż dotychczas przeprowadzone przesłuchania w/w świadków (podejrzanych) w powiązaniu z innymi dowodami pozwoliły ustalić mechanizm działania spółek C i B. Odmowa przesłuchania świadków znajduje oparcie w treści art. 188 związku z art. 180 § 1 i 181 O.p. W realiach niniejszej sprawy brak ponownego przesłuchania w/w świadków nie stanowi o naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ustanowionej w art. 123 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga także, iż dopuszczone, jako dowód w postępowaniu kontrolnym, materiały zebrane w postępowaniu prokuratorskim zostały następnie poddane wszechstronnej ocenie, co potwierdza treść wydanych w sprawie decyzji. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie przesłuchano w charakterze świadków pracowników spółki A tj. W. C., R. K., J. P., D. N. a także prezesa tej spółki A. F. i wiceprezesa E. D. O. Zaakcentować trzeba, że w każdym przypadku, gdy możliwe było ustalenie miejsca ich siedziby/adresu (miejsca, w którym znajdowały się dokumenty księgowe; miejsca pobytu udziałowców/prezesów) przeprowadzono kontrolę widniejących na spornych fakturach wystawców tychże faktur. Dopuszczony przez Sąd na rozprawie, jako dowód w sprawie, wyrok skazujący Sądu Okręgowego w L. z [...] grudnia 2011 r. nie potwierdza, że wystawcy spornych w sprawie faktur zapłacili należny podatek akcyzowy od dostarczonego dla skarżącej spółki oleju. Powyższy wyrok potwierdza natomiast, iż G. Z. i P. U. dopuścili się przestępstwa świadomie wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające opisanych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Sąd nie stwierdził w sprawie sytuacji, w której, w przypadku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w ramach postępowania kontrolnego, strona (jej pełnomocnik) nie byłaby - z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym - powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowody, co nakazuje art. 190 O.p. Nie odnotował Sąd przypadku, w którym ważna dla końcowego rozstrzygnięcia okoliczność nie byłaby należycie przez organy podatkowe wyjaśniona. Brak jest także podstaw dla uznania, iż organy pominęły istotne dla sprawy i wnioskowane przez stronę dowody, opierając się o dowody niedotyczące strony i jej sprawy. Nie jest także prawdą, że w sprawie, w zakresie, w jakim było to potrzebne celem ustalenia faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym, nie zbadano okoliczności nabycia przez stronę tego oleju. Przeczy temu bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, iż strona posiada dowody zapłaty za sporny w sprawie olej, w tym w postaci dokumentów bankowych, oraz to, że kontrahenci strony stwarzali pozory rzetelności (okazywali wyciągi z KRS oraz decyzje o nadaniu NIP, wystawiali opatrzone pieczęcią faktury VAT, regularnie dostarczali paliwo...). Odnośnie zarzutu gromadzenia w niniejszej sprawie materiału dowodowego za pośrednictwem innych właściwych miejscowo organów podatkowych Sąd wskazuje, że powyższe znajduje oparcie w 274c O.p. Sąd nie podziela zarzutu braku zapewnienia stronie prawa czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w szczególności w czynnościach dowodowych związanych z przesłuchaniem świadków. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. Strona była także prawidłowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w sytuacji, kiedy przesłuchania dokonywano w ramach niniejszego postępowania. Z oczywistych względów natomiast strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniach jej kontrahentów prowadzonych przez organy ścigania. Utrwalony w formie protokołu wynik tych przesłuchań włączono jednak do akt niniejszej sprawy, umożliwiając stronie zapoznanie się z ich treścią. Reasumując, Sąd wskazuje na bezzasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 190 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej analizie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, formułując "gołosłowne" zarzuty i nie wnoszące nic do sprawy wnioski dowodowe, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie nieuzasadnione stwierdzenia. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Reasumując, w związku z wykazanym wyżej brakiem naruszeń regulacji procesowych, jak i przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdza, że w sprawie uczyniono zadość wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu (praworządności), obligującej prowadzące postępowanie podatkowe (kontrolne) organy do działania na podstawie przepisów prawa. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.