I GSK 560/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 109/10 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 109/10, oddalił skargę L. T. (prowadzącego działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególnie miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił L. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 49.063 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił na podstawie faktur, gdzie jako wystawca figuruje firma "T." Z. T., że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odprowadził podatku akcyzowego wynikającego z nabycia oleju napędowego (43.000 l). Wymieniona firma nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz L. T. L.T. dokonywał zakupów paliwa z niewiadomego źródła, przyjmując faktury VAT od firmy "T.". Firma ta była przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. W śledztwie przesłuchano: Z. T., J. C. i R. P., a protokoły przesłuchań włączono jako materiał dowodowy do postępowania kontrolnego. Z protokołów wynika, że J. C. i R. P. wprowadzali do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawiane przez firmę "T." Z. T. nie potwierdzają nabycia paliw od tego podmiotu w okresie od czerwca do sierpnia 2004 r. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że wyżej wymieniony podmiot nie dokonywał transakcji, które firmował wystawianymi przez siebie fakturami, jak również nie uiszczał podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji oraz nie jest w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania jako ilość faktycznie nabytego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a następnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę uznał, że twierdzenie, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zależy od istnienia wiedzy nabywcy towaru podlegającego akcyzie o niezapłaceniu tego podatku nie wynika z cytowanych przez skarżącego przepisów. Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) obowiązek w podatku akcyzowym następuje z momentem sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z ust. 3 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy nabywcy nie jest uzależniony od świadomości lub wiedzy nabywcy co do uiszczenia akcyzy. Element wiedzy (świadomości) jest jedną z przesłanek zaistnienia odpowiedzialności karno-skarbowej lub karnej. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że dostawcą wyrobów akcyzowych był R. B., ponieważ skarżący otrzymywał faktury od firmy "T." Z. T., a pan T. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Ze złożonych przez J. C. i R. P. zeznań wynikało, że w procederze sprzedaży paliwa brał udział pan B., ale proceder ten dotyczył tworzenia dokumentów, odbierania pieniędzy, przyjmowania zamówień. Świadkowie nie wiedzieli skąd pochodzi paliwo. Z faktur wystawionych przez firmę "T." nie wynikało źródło pochodzenia paliwa. Sąd podkreślił, że jeżeli skarżący ma wiedzę, że sprzedawcą, a nie jedynie jednym z "organizatorów" działalności firmy "T." był pan B., to powinien tę okoliczność wykazać. Słuchany przed organem I instancji nie wskazywał na pana B. jako sprzedawcę paliwa. Sąd wskazał, że Firma "T.", od której skarżący kupił paliwo (otrzymywał faktury poświadczające zakup), nie zapłaciła podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził, że nie było potrzeby przesłuchania wymienionych świadków na okoliczność współpracy tych świadków ze skarżącym celem stwierdzenia, czy wiedział on, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Kwestia wiedzy (świadomości) skarżącego odnośnie uczestniczenia w nielegalnych transakcjach nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego. Stąd też okoliczność, na którą skarżący chciał przesłuchać świadków nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. A zatem organy obu instancji nie złamały zasad postępowania dowodowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, jak również innych zasad postępowania podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że skarżący niezasadnie powołał się na orzecznictwo ETS (sprawy o sygnaturach: C-439/04, C-255/02 i C-409/04), ponieważ dotyczy ono podatku od towarów i usług, oraz nie odnosi się do posiadania przez nabywającego towar (skarżącego) wiedzy o uczestniczeniu w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W skardze kasacyjnej L. T. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania (jak wykazano poniżej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy skarbowe stan faktyczny sprawy; 3) art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 4) niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez opodatkowanie akcyzą transakcji nabycia paliwa od firmy "T." Z. T. pomimo, że organ kontroli skarbowej mógł w trakcie czynności kontrolnych ustalić kto był faktycznym dostawcą paliwa skarżącego oraz pomimo braku wiedzy strony na temat nierozliczenia akcyzy przez dostawcę towaru; 5) niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisu art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż nabywca wyrobu akcyzowego, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy jest zobowiązany do zapłaty niniejszego podatku pomimo, że nie wiedział, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organ kontroli podatkowej powinien przesłuchać wnioskowanych świadków na okoliczność współpracy między nimi a skarżącym, ponieważ do akt postępowania włączono jako materiał dowodowy m.in. protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wspomniani świadkowie powinni zostać przesłuchani ponownie w postępowaniu administracyjnym. Organ kontroli skarbowej miał błędnie powołać się na wyrok (sądu karnego) w sprawie firmy "T." Z. T., gdyż wyrok ten nie został włączony do akt sprawy administracyjnej, a informacja o jego treści pochodzi z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., które nie ma żadnej mocy prawnej. Wnoszący skargę kasacyjną zaznaczył, że nie wiedział o tym, iż paliwo przez niego nabywane pochodzi z niewiadomego źródła, natomiast protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym dowodzą jedynie faktu, iż istniała działalność polegająca na wprowadzaniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Niemniej jednak protokoły te należy traktować jako źródło informacji, że dana osoba zna istotne dla sprawy fakty i tym samym mogłaby być przesłuchana przez organ w charakterze świadka. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji opierają się jedynie na "luźnych przypuszczeniach". Po doręczeniu stronie postępowania administracyjnego protokołu z badania ksiąg rachunkowych i otrzymaniu zarzutów oraz wyjaśnień co do treści protokołu organ nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego, tylko wydał zaskarżone decyzje. Na wnioski dowodowe zgłoszone przed wydaniem decyzji organ odpowiedział w zaskarżonych decyzjach, tym samym uniemożliwił stronie wypowiedzenie się na etapie postępowania kontrolnego. Organ nie ustalił także faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyli faktycznego dostawcy. Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną podał, że podatkiem akcyzowym powinien zostać opodatkowany dostawca wyrobów akcyzowych, którym był R. B. Paliwo, które skarżący kupował nie było prawdopodobnie czystym olejem napędowym, tylko olejem opałowym. Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Kontrola ta ma zawężony zakres. Jest ona bowiem prowadzona pod kątem zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym i mającymi zastosowanie w postępowaniu przed tym sądem przepisami procesowymi (art. 174 p.p.s.a.). Ponadto, zakres tej kontroli wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Pod względem formalnym wniesiona skarga kasacyjna odpowiada przepisom postępowania, gdyż spełnia wymogi pisma procesowego, jak również zawiera sformułowanie zarzutów oraz uzasadnienie, a więc podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Nie mogła natomiast być uwzględniona ze względu na jej bezzasadność merytoryczną. W pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tyle jest przedstawieniem argumentacji, mającej za zadanie wykazanie uchybień przepisom prawa, jakich miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz raczej prezentacją przez autora skargi kasacyjnej jego własnych ocen odnoszących się do działań organów i do zachowań, a w szczególności intencji skarżącego (z podkreśleniem jego "dobrej wiary" i braku świadomości, że uczestniczył w nielegalnych transakcjach), oraz własnego wywodu prawnego, jedynie luźno, pobocznie związanego nie tylko z postawionymi zarzutami, ale przede wszystkim z okolicznościami przedmiotowej sprawy. Wobec tego, choćby tylko co do samej zasady, należy zwrócić uwagę, że sam fakt odmiennej oceny okoliczności sprawy i przedstawienia własnej interpretacji przepisów prawa nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa. Istota takiego środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, wymaga, aby kasator nie tyle przedstawił swoją własną ocenę faktów i swój odmienny pogląd prawny, ale aby wykazał, że oceny i stanowisko Sądu nie dają się pogodzić z przepisami prawa wskazanymi w podstawach kasacyjnych. Tego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Błędna wykładnia prawa materialnego, to – najogólniej mówiąc, nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to błąd w zakresie subsumpcji, a więc zastosowanie (lub niezastosowanie) normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tylko wówczas, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony (i strony go nie kwestionują), możliwe jest stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 728/05; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05 i wiele innych). Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga nie tylko wskazania konkretnego naruszonego przepisu postępowania, ale też wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano, rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W punktach 1 – 3 petitum skargi kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Natomiast w punktach 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, "jeżeli stwierdzi" naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). A zatem, jeżeli Sąd nie stwierdzi takich naruszeń, nie może decyzji uchylić i skargę oddala. W przedmiotowej sprawie Sąd jasno wskazał, że "zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu, albowiem sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy", zaś w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości owej konstatacji i nie wykazano, że oceny i stanowisko Sądu nie dają się pogodzić z przepisami prawa wskazanymi w podstawach kasacyjnych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiony – w punktach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej – w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a oraz z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z przywołanym przepisem wypada zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć "istotny wpływ" na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy; przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także (notabene z przywołaniem wszystkich wskazanych w punktach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej), dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wszystkimi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Polemiczne twierdzenia i odmienne oceny autora skargi kasacyjnej, jak również argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (notabene powielające zarzuty i argumenty prezentowane wcześniej w skardze do WSA) w żadnym razie nie podważają prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny. Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabył olej napędowy w ustalonych ilościach, oraz że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne jest także to, że sprzedawcą oleju nie była firma "T.", prowadzona przez Z. T., która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadziła i nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz PPUH L. T., a jedynie wystawiała tzw. "puste" – bo niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – faktury, które towarzyszyły dostawom oleju napędowego dla skarżącego. Nie ulega też wątpliwości, że firma "T.", od której skarżący otrzymał faktury, nie zapłaciła podatku akcyzowego, zaś organom w toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić pochodzenia paliwa, w tym jego producenta lub rzeczywistego sprzedawcy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to R. B. był dostawcą wyrobów akcyzowych i powinien być opodatkowany akcyzą. Jak bowiem zauważył Sąd I instancji, jeżeli skarżący miał taką wiedzę, powinien to wykazać, jednak przed organem I instancji nie wskazywał na niego jako sprzedawcę paliwa, a nawet go nie wymienił. Jako nieuzasadnione należy też ocenić podniesione w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Formułując te zarzuty, autor skargi kasacyjnej przyjął całkowicie błędne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenia, jakoby "tylko świadome działanie skarżącego teoretycznie mogłoby skutkować opodatkowaniem dokonanych zakupów podatkiem akcyzowym", oraz że zakres stosowania tych przepisów jest wąski i "powinien być stosowany jedynie do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, iż kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę". Takie stanowisko, uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od świadomego działania, czy też wiedzy nabywcy towaru podlegającego akcyzie o braku jego zapłacenia na wcześniejszym "etapie", nie wynika z powołanych przez stronę przepisów. Wymienienie w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (art. 4 ust. 3), jasno wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i tego, czy (że) od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma "T.", prowadzona przez Z. T., która nie dokonywała sprzedaży spornego towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obciąża nabywcę towaru, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Ponadto nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze kasacyjnej, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta mogłaby mieć natomiast znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji co do tego, że skarżący niezasadnie powołał się na orzecznictwo ETS (w sprawach o sygnaturach: C-439/04, C-255/02 i C-409/04), ponieważ dotyczy ono podatku od towarów i usług, oraz nie odnosi się do posiadania przez nabywającego towar (skarżącego) wiedzy o uczestniczeniu w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Słusznie Sąd I instancji podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroki obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku w sytuacji, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Jak zauważył Sąd I instancji, organ podatkowy nie mógłby żądać zapłaty od skarżącego akcyzy, gdyby ustalony został producent wyrobu akcyzowego lub jego rzeczywisty sprzedawca. Jeżeli jednak tego podmiotu nie można ustalić, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (lub posiadaczu) wyrobu akcyzowego, bez względu na to, czy działał on w dobrej, czy w złej wierze, nabywając wyroby, od których nie zapłacono akcyzy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach i dlatego też, stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.