VIII SA/Wa 914/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] lipca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2011 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, gdy skarżąca deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 41 ust. 12 – 12b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799; dalej: "rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r.). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że Spółka w kwietniu 2010 r. dokonywała dostawy miejsc parkingowych wraz z rozliczeniem końcowym sprzedaży lokalu mieszkalnego według obniżonej stawki VAT (7%), wystawiając stosowne faktury VAT. Dostawy te zostały udokumentowane aktami notarialnymi z [...] kwietnia 2010 r. oraz z [...] maja 2010 r. (Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...]) dotyczącymi sprzedaży lokali mieszkalnych i udziałów w lokalu niemieszkalnym (garaż wielostanowiskowy). Dyrektor IS wskazał, że z treści umów wynika, iż prowadzone są odrębne księgi wieczyste dla nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] zabudowanej pięciokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się [.] samodzielnych lokali, a także dla znajdującego się w tym budynku lokalu niemieszkalnego (garaż składający się z [...] miejsc postojowych). Dodał, że Spółka okazała zaświadczenie Dyrektora Wydziału Architektury z [...] lipca 2008 r., z którego treści wynika, że lokale mieszkalne, usługowe, lokal niemieszkalny stanowiący podziemny garaż wielostanowiskowy, w którym znajduje się [...] miejsc parkingowych, garaże od nr [...] do[...], usytuowane w budynku mieszkalnym przy ul.[...], zgodnie z art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: "u.w.l.") spełniają warunki przewidziane dla lokali samodzielnych i mogą stanowić odrębną własność. Naczelnik US uznał zatem, że garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych, a przede wszystkim nie jest lokalem mieszkalnym. Dlatego też sprzedaż miejsca garażowego (postojowego) w garażu wielostanowiskowym winna być opodatkowana stawką 22%. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 – 2 i ust. 12a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. oraz art. 2 ust. 2 i ust. 4 u.w.l., poprzez przyjęcie, że wydzielone miejsca postojowe w garażu podziemnym sprzedawane łącznie z mieszkaniami nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie są pomieszczeniami przynależnymi ani urządzeniami w rozumieniu ustawy o własności lokali, a ich sprzedaż (tj. sprzedaż prawa do korzystania z tego miejsca) podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką VAT w wysokości 7%, gdyż podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%. Skarżąca przywołując treść przepisu art. 2 ust. 4 u.w.l. wskazała, że zawarty w tym przepisie zwrot: "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog przykładowy, otwarty, do którego można zakwalifikować także inne części składowe lokalu mieszkalnego, stosując wykładnię celowościową i funkcjonalną tego przepisu. Zdaniem Spółki, żadnego uzasadnienia nie znajduje dzielenie przedmiotu dostawy, tj. mieszkania oraz przynależnego do niego miejsca parkingowego, tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu (sprzedaży). Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 25 stycznia 2011 r. (I FSK 128/10) oraz z 3 listopada 2010 r. (I FSK 1931/09). 1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zauważył, że w celu określenia właściwej stawki VAT dla opodatkowania dostawy (sprzedaży) lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu wielostanowiskowym, najważniejsze jest precyzyjne określenie przedmiotu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie Spółka podzieliła przedmiot dostawy na dwie odrębne części, tj. lokal mieszkalny wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we własności nieruchomości oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń (pierwsza część), a także lokal niemieszkalny stanowiący garaż wielostanowiskowy (miejsce parkingowe w tym garażu). Czyli sprzedaż obejmowała dwa przedmioty: dostawę lokalu mieszkalnego oraz udział w wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (użytkowym). Z tej przyczyny Dyrektor IS za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie Naczelnika US, iż stawką 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (miejsca parkingowego) podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Dyrektor IS powołał się na orzecznictwo sądowe potwierdzające trafność jego decyzji (m. in. wyrok z 11 maja 2010 r., I FSK 724/09). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2010 r., powtórzył w całości zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu (zob. pkt 1.3. uzasadnienia niniejszego wyroku). Wywiódł, że miejsce parkingowe, będące przedmiotem sprzedaży razem z mieszkaniem (jednym aktem notarialnym) należy uznać za część składową tegoż mieszkania. Podniósł, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. Autor skargi ponownie powołał się na wyroki NSA z 25 stycznia 2011 r. (I FSK 128/10) i z 3 listopada 2010 r. (I FSK 1931/09). Wskazał na obowiązek nałożony na Spółkę (inwestora) w toku procesu budowlanego, odnośnie zabezpieczenia dla poszczególnych lokali mieszkalnych miejsc postojowych w garażu podziemnym. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty i argumentacja skargi były już prezentowane w odwołaniu. Wskazał, iż okolicznością potwierdzającą słuszność stanowiska zajętego przez organy podatkowe jest fakt wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy prawa do lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest natomiast kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Przedmiotem dostawy były prawa do lokali mieszkalnych i udziały w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym), tj. miejsca parkingowe w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym. Z akt sprawy wynika, że miejsca parkingowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym były przedmiotem odrębnych dostaw od dostaw lokali miejszkalnych, choć na podstawie jednej umowy. Zostały dla nich założone odrębne księgi wieczyste. Lokal mieszkalny i udział w garażu podziemnym (oznaczone miejsca parkingowe) mogą być i były odrębnym przedmiotem sprzedaży (dostawy). Powyższe wynika z akt sprawy, w tym z treści umów sprzedaży. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor IS wskazał na te okoliczności (między innymi). 4.2. Spór prowadzony jest wyłącznie na tle wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności na tle przepisów dotyczących stawek VAT, tj. art. 41 ust. 1 – 2 oraz ust. 12 – 12c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.). Zgodnie z art. 41 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem przepisów ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 – 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Do towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy – stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto, mocą § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r., w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 (22%) ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (...), 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. 4.3. W realiach niniejszej sprawy, dostawy miejsca parkingowego w garażu wielostanowiskowym nie można traktować jako elementu jednej transakcji dotyczącej dostawy lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 – 2 u.w.l. Skoro miejsce parkingowe może być i jest przedmiotem odrębnego obrotu, to nie jest pomieszczeniem przynależnym (przyporządkowanym w sensie prawnym) do lokalu mieszkalnego, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów u.w.l. (zob. postanowienie z 19 maja 2004 r., I CK 696/03; OSP 2005/5/61; przywołane przez NSA w wyroku z 11 maja 2010 r., I FSK 724/09; ONSAiWSA 2011/4/81). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębna własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką VAT 7% opodatkowaniu podlegała jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – podlegała opodatkowaniu według stawki 22% (zob. wyroki NSA z 11 maja 2010 r.; I FSK 724/09; z 25 stycznia 2011 r., I FSK 128/10; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Obniżona stawka VAT dla opodatkowania zarówno dostawy lokalu mieszkalnego, jak i miejsca parkingowego (udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym), mogła znajdować zastosowanie wówczas, gdyby dostawa miejsca parkingowego jako przynależnego do lokalu mieszkalnego nie była przedmiotem odrębnego obrotu. 5. W świetle powyższej argumentacji faktycznej i prawnej, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Nie uwzględniają one bowiem specyfiki stanu faktycznego niniejszej sprawy. Świadczy o tym fakt, że autor skargi powołuje się na wyroki NSA, w których zostały zaprezentowane poglądy prawne przemawiające na niekorzyść skarżącej (wprost lub a contrario). Skoro organy trafnie przyjęły, że umowa dotyczyła dwóch odrębnych przedmiotów, tj. lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego, to brak jest podstaw do wniosku, że była to transakcja jednolita. Stąd konieczność opodatkowania dostawy miejsca parkingowego według stawki 22%. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.