III SA/Gl 1543/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Skarżąca "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do usług siłownia/fitness, solarium i masażu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z o.o. świadczącą usługi fitness głównie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obejmującym: siłownię, solarium, aerobik, gimnastykę zbiorową, salon masażu. Usługi te związane są z poprawą kondycji fizycznej i mają na celu poprawę samopoczucia. Usługi te klasyfikuje się pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Korzystanie z wyżej wymienionych usług odbywa się na zasadzie kupna karnetu (miesięczny, trzymiesięczny, roczny), jak również są wejścia jednodniowe za okazaniem ważnego paragonu. W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia [...] r.) Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż prowadzi następujący zakres usług: - usługi siłownia/fitness sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej", - usługi solarium sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", w przyszłości: - usługi masażu (poprawiającego kondycję) sklasyfikowane jak wyżej pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Usługi siłownia/fitness - są realizowane jako karnety miesięczne, 3-miesięczne lub roczne. Klient opłaca składkę abonamentu i korzysta z pełnego zakresu usług oferowanych przez klub. Może korzystać z porady instruktora, zajęć grupowych (aerobik, pilates, yoga, spinning i inne zajęcia grupowe) lub dostępnych urządzeń. Sam decyduje w jaki sposób realizuje czas spędzony w klubie. Uprawnieniem do wejścia jest aktywna karta członkowska klubu. Można też korzystać z jednorazowego wejścia. W tym przypadku uprawnieniem jest paragon fiskalny, który uprawnia do wejścia przez 24 godziny od momentu zakupu. Usługi solarium - klient płaci z góry za konkretną usługę, czyli płaci za ilość minut opalania. Paragon fiskalny jest biletem wstępu. W przyszłości Spółka planuje karnety na konkretną ilość minut, do wykorzystania w określonym czasie bądź bezterminowo w zależności od ceny. Usługi masażu - będą realizowane w przyszłości. Planowo klient będzie kupował karnet na konkretną ilość masażów, do wykorzystania w określonym czasie bądź bezterminowo w zależności od ceny. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w związku ze świadczeniem ww. usług Spółka może stosować 8% stawkę VAT ? 2. Czy na podstawie potwierdzenia indywidualnej interpretacji Spółka może dokonać korekt podatku należnego ze stawki 23% na 8% za odpowiednie miesiące danego roku? W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia [...r.) Wnioskodawca doprecyzował, że pytanie drugie dotyczy udokumentowania korekty stawki sprzedaży z 23% na 8% począwszy od miesiąca stycznia 2011 roku tylko wyłącznie sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowanej paragonami fiskalnymi za pomocą drukarek fiskalnych, z uwagi na brak uregulowań prawnych w tym zakresie. Spółka sporadycznie wystawia faktury VAT, ale w tym przypadku nie ma wątpliwości z uwagi na uregulowania prawne w tym zakresie ("Faktury korygujące"). Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym ad. 1 - dwie usługi (siłownia/fitness, solarium), jak i przyszłym - jedna usługa (masażu) mieszczą się merytorycznie pod nazwą" Pozostałe usługi związane z rekreacją". Natomiast ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT (Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%) wymienia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca przy tej pozycji wskazał "bez względu na symbol PKWiU". Nigdzie nie został zdefiniowany termin "w zakresie wstępu". Zdaniem Spółki, wyżej wymienione usługi mieszczą się merytorycznie (rodzaj usługi) i spełniają warunek w zakresie wstępu (karnety bądź paragony). W związku z powyższym Spółka może stosować 8% stawkę VAT na wszystkie wymienione usługi dotyczące stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy (ad.2), może dokonać stosownej korekty podatku VAT. Pytanie to dotyczy udokumentowania korekty stawki sprzedaży z 23% na 8% począwszy od miesiąca stycznia 2011 roku tylko wyłącznie sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowanej paragonami fiskalnymi za pomocą drukarek fiskalnych, z uwagi na brak uregulowań prawnych w tym zakresie. Zdaniem Spółki, korekta dotyczyłaby tylko stawki VAT (z 23% na 8%) oraz ceny netto bez zmiany ceny brutto wyżej wymienionych usług. Należałoby dokonać zestawienia wartościowego tych usług w układzie miesięcznym (miesięczna deklaracja VAT-7) z uwzględnieniem wartości netto podatku VAT i wartości brutto jako pozycja "przed korektą". Następnie dokonać przeliczenia wartości netto (wartość brutto/1.08) oraz VAT przy nie zmienionej wartości brutto jako pozycja "po korekcie". Różnica tych pozycji byłaby korektą (zmniejszeniem) podatku VAT. Z uwagi na to, że korekta ta dotyczyłaby błędnych stawek VAT to wiązałoby się z skorygowaniem deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku począwszy od miesiąca stycznia 2011 roku, których to dotyczy (mimo zmniejszenia). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przypomniał, iż na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stwierdził, iż w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaakcentował jednocześnie, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Organ podkreślił także, iż w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, a zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Organ wskazał, iż z powyższych przepisów wynika zatem, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Organ zauważył, odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie usług: siłownia/fitness, solarium i masażu, że pojęcie wstępu nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednakże rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę. Natomiast w sytuacji gdy opłata w formie karnetu okresowego pobierana jest za udział w konkretnych zajęciach nie może być utożsamiana z "opłatą za wstęp". Organ stwierdził nadto, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi siłownia/fitness dostępne są po nabyciu karnetu miesięcznego, 3-miesięcznego lub rocznego, który uprawnia nie tylko do wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej i korzystania z dostępnych tam urządzeń, ale również stanowi opłatę za możliwość udziału w oferowanych przez Wnioskodawcę zajęciach. Opłata za karnet stanowi zatem wynagrodzenie za kompleksowo świadczone usługi, w skład których wchodzi zarówno udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, jak również umożliwienie udziału w różnorodnych zajęciach według wyboru klienta. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Należy przy tym zauważyć, że uprawnieniem do wejścia do obiektu prowadzonego przez Wnioskodawcę jest aktywna karta członkowska klubu. Do korzystania z takiego zakresu usług uprawnia również paragon fiskalny, po okazaniu którego klienta może wejść do obiektu przez 24 godziny od momentu zakupu i korzystać z zakresu oferowanych tam usług, które jak wskazał Organ, mają charakter kompleksowy. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowił obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostawczych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostawczych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ podkreślił, że dla kompleksowej usługi siłownia/fitness należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT, a opłaty za uczestnictwo w postaci karnetu miesięcznego, 3-miesięcznego lub rocznego, gdy klient opłaca składkę abonamentu i korzysta z pełnego zakresu usług siłownia/fitness, czy też udokumentowane paragonem fiskalnym uprawniającym do korzystania z ww. usług w okresie 24 godzin od momentu zakupu nie mogą zostać uznane za opłaty za wstęp, a zatem Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Dalej Organ stwierdził, że należność za solarium pobierana z góry za ilość minut opalania, jak też należność za usługi masażu uzależniona od ilości wykonanych masażów, pomimo że usługi te realizowane są na podstawie okazanego karnetu (paragonu fiskalnego) nie stanowi opłaty za wstęp. W tym przypadku Wnioskodawca wykonuje dla klienta konkretne świadczenie w określonym czasie lub o określonej ilości, co nie jest tożsame z pojęciem wstępu. Końcowo Organ stwierdził, że usługi siłownia/fitness, solarium i masaż świadczonej przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obniżonej do wysokości 8%, tylko podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, a stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe. W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za nieprawidłowe, Organ stwierdził, że bezprzedmiotowa staje się ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczącego ustalenia, czy na podstawie potwierdzenia indywidualnej interpretacji Spółka może dokonać korekt podatku należnego ze stawki 23% na 8% za odpowiednie miesiące danego roku począwszy od miesiąca stycznia 2011 r. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ). Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej Spółki, który w piśmie z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez błędną wykładnię wyrażenia "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i przyjęcie, że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" wskazujący, jaki rodzaj usług związanych z rekreacją objęty jest 8% stawką podatku od towarów i usług, wyklucza z kręgu usług objętych tą stawką usługę związaną z rekreacją, z której usługobiorca korzysta na podstawie nabytego biletu wstępu w ten sposób, że uczestniczy w zajęciach objętych biletem wstępu, - naruszenia prawa poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia [...] r. normy prawnej art. 41 ust.2 w zw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, to jest uznania, iż opisana we wniosku działalność nie stanowi pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 7 k p a. oraz art. 107 §3 k.p.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego i nie wskazanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisem art. 107 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, to należy uznać, iż zarówno wydanej interpretacji indywidualnej, jak i odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa brak było powyższych elementów. Organ nie wyjaśnił dostatecznie, na czym oparł wyrażone w interpretacji indywidualnej oraz dalej - w odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stanowiska, jak również przyczyn, z powodu którym odmówił racji przytoczonemu przez skarżącego stanowisku. W opinii Skarżącej, świadczone przez nią usługi wypełniają dyspozycję normy zawartej w pozycji 186 załącznika nr 3 (Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%) do ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu "bez względu na symbol PKWiU; pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". W ocenie Skarżącej, na uwagę zasługuje fakt, że żadne przepisy nie precyzują, że biletem wstępu jest wyłącznie bilet nie zawierający ograniczeń czasowych. W opinii Skarżącego, bilet wstępu do obiektu solarium, uwzględniający czas korzystania z usługi jest nadal biletem wstępu. Powyższe potwierdzają popularne na rynku usługi związane z rekreacją mieszczące się w definicji zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu" - wstęp na basen (czytniki elektroniczne zapisujące okres korzystania z usługi basenu), wstęp na lodowisko (okres korzystania z usługi jest z reguły z góry ustalony), wstęp na zajęcia z jogi (okres i korzystania z usługi jest z reguły z góry ustalony). Ponadto Skarżąca wskazała, iż zdarzenie przyszłe - usługa masażu realizowana będzie poprzez sprzedaż karnetów (biletów wstępu) obejmujących konkretną ilość wejść do obiektu salonu masażu do wykorzystania w określonym czasie, bądź bezterminowo. Strona Skarżąca podkresliła, iż zasadnicze zarzuty dotyczą błędnej wykładni wyrażenia zawartego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" eliminuje możliwość udziału w wydarzeniach objętych biletem wstępu. Nadto podkreśliła, że konsekwencją dokonania błędnej subsumpcji przepisu polegającej na wadliwym uznaniu, że zaprezentowany w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT było niezastosowanie do stanu faktycznego, opisanego we wniosku z dnia [...] r. norm prawnych powołanych wyżej. Precyzując zarzuty postawione w skardze, Skarżąca wskazała, iż stwierdzenie Organu, jakoby "w sytuacji, gdy opłata w formie karnetu okresowego pobierana była za udział w konkretnych zajęciach, nie może być ona utożsamiani z opłatą za wstęp" jest pozbawione logiki. Skarżąca nadmieniła, iż przyjęta przez Organ argumentacja kłóci się z regułami języka polskiego i prowadzi do nieprawidłowej wykładni literalnej zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu". Zdaniem Skarżącej, organ usiłował nadać wyrażeniu bilet wstępu znaczenie odmienne od powszechnie stosowanej i uznawanego. Zdaniem Skarżącej, bilet wstępu z natury rzeczy uprawnia do wzięcia udział w oferowanych zajęciach. Jak Skarżąca podkreślała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, desygnatem słowa "wstęp", zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego pod red. E. Soh ; (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000r., s. 1151), jest wstąpienie, wchodzenie wejście do kogoś, czegoś lub na coś, prawo wejścia. Z kolei słowu "bilet" przypisane zostało znaczenie dokumentu upoważniającego do czegoś jego posiadacza lub nabywcy (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol; Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2000r., s. 52). Z kolei, w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka słowu "wstęp" zostało nadane znaczenie możliwości wejścia gdzieś, prawa uczestniczenia w czymś, dostępu, wejścia (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1981r., s.771 – 772). Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca wzywając Organ do usunięcia naruszenia prawa przytoczyła wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne. Skarżąca wskazała, iż ma świadomość, iż interpretacje wydawane są indywidualnych sprawach w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i opis zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a wydane analogicznych stanach faktycznych interpretacje nie są dla organu wiążące, ani też nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak w opinii skarżącej ilość wydanych interpretacji indywidualnych, opierających się na podobnych stanach faktycznych powinna stanowić jedną z przesłanek mających wpływ na zmianę wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. Strona Skarżąca zwróciła uwagę, iż z przytoczonych tez interpretacji indywidualnych wynika, że w przedmiocie zastosowania 8% stawki podatku VAT oparciu o wytyczne zawarte w załączniku nr 3 do ustawy, istnieje bogaty zbiór dokonanych wykładni przepisów. W ocenie Skarżącej, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji stanowiska, do jakich usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu - znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i faktycznych, a w rezultacie narusza art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej K. jest rażąco sprzeczne z ustaleniami innych organów podatkowych, których interpretacje skarżąca powołała. Skarżąca podkreśliła, że odmienne decyzje organów podatkowych, wydawane w analogicznych do opisywanego wypadkach, powinny stanowić wskazówkę dla organu dokonującego interpretacji, iż w rozpatrywanej kwestii występują wątpliwości. Zdaniem Skarżącej, mając na względzie racjonalność prawodawcy oraz słuszny interes podatnika, można by kierować się jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, a mianowicie zasadą zakazu rozstrzygania wątpliwości, czy niejasności na niekorzyść podatnika. Skarżąca zauważyła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach swoich wyroków wielokrotnie podkreślał, że zasada zakazu stosowania interpretacji in dubio pro fisco, ściśle skorelowana z zasadą państwa prawnego, jest integralną zasadą każdego państwa demokratycznego, a co za tym idzie, na gruncie prawa podatkowego, zasada ta powinna być rozpatrywana nie tylko z punktu widzenia praworządności formalnej, ale także materialnej. W ocenie Skarżącej, na zasadzie art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, skoro usługi Spółki możliwe są do zrealizowania wyłącznie na podstawie zakupionego przez klienta biletu wstępu na obiekt i jednocześnie opłata za wstęp jest jedyną opłatą ponoszoną przez klienta, uznać należy, że spełniona zostaje przesłanka wyłączności zakresu wstępu, tym samym właściwą, stawką opodatkowania dla usług świadczonych przez Stronę Skarżącą obecnie i w przyszłości, objętych wnioskiem z dnia [...] r. jest stawka w wysokości 8%. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia prawa poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego, opisanego we wniosku z dnia [...] r., normy prawnej art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, tj. uznania, iż opisana we wniosku działalność nie stanowi pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 7 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącej i nie wskazanie przyczyn, z powodu których argumentom Skarżącej odmówiono wiarygodności, Organ zauważył, iż kodeks postępowania administracyjnego reguluje postępowanie przed organami administracji publicznej w sprawach należących do właściwości tych organów spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych. Nie jest zatem stosowany w sprawach uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego stanowi szczególną formę akt administracyjnego, gdyż nie jest wydawana ani w formie postanowienia ani decyzji. Organ zauważył, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić Organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydania interpretacji. W konkluzji Organ uznał zarzuty Skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający poważnienia Ministra Finansów, wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, podnosząc dodatkowo naruszenie art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wyjaśnił, iż skoro co do pojęcia "pozostałe usługi" istnieje rozbieżność interpretacyjna to wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko akcentując, iż dopiero na rozprawie podniesiono zarzut naruszenia art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił ponadto, iż z dniem [...] roku doszło do zmiany prawa podatkowego celem implementowania dyrektywy. Od tego też czasu interpretacja spornego przepisu jest jednolita wobec tego nie mają znaczenia dla tej sprawy interpretacje wydane przed wskazaną datą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , zważył co następuje. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego wystąpiła "A" Sp. z o.o. z siedziba w B., zatem interpretacja indywidualna dotyczyła rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego wobec tego podmiotu. Problem natomiast przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację dotyczył zagadnienia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do usług siłownia/fitness, solarium i masażu Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż usługi siłownia/fitness, solarium i masaż świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obniżonej do wysokości 8%, tylko podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w sposób enumeratywny wymienione zostały te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicje dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i z przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, a zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Sporną w niniejszej sprawie była kwestia jak należy rozumieć pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. Zaznaczyć należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Zarówno Skarżąca jak i Organ uzasadniając swoje stanowiska cytowały wyjaśnienia pojęcia "wstęp" wynikający z różnych słowników języka polskiego. Należy zgodzić się, iż pod pojęciem "wstępu" rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś. Sąd zauważa, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.11), wskazuje, iż: " 1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę." Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium i masaż. Zauważyć należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu upoważniające do wejścia na zajęcia fitness, siłownię, saunę i solarium, a zatem bilet wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach sauny i solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach fitness i korzystanie z urządzeń siłowni, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach aerobiku, korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w saunie i solarium, czy też skorzystanie z masażu. W związku z tym Spółce na sprzedaż biletów na zajęcia fitness, siłownię, saunę i solarium i masaż nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Skarżąca winna, jak stwierdził Organ opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wobec powyższego Sąd uznał, że na tle analizowanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że pogląd Organu jest słuszny. Sąd zauważa nadto, że podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe kryteria, a zarzut naruszenia przez Organ przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 7 k p a. oraz art. 107 §3 k.p.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego i nie wskazanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, należy uznać za chybiony. W świetle powyższego również zarzut Skarżącej dotyczący nieuwzględnienia interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach jest całkowicie nieuzasadniony. Reasumując, zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu nie narusza treści art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja oparta została wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanowi prezentację stanowiska organu w zakresie zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie jest to również interpretacja milcząca, albowiem została sporządzona w ustawowym, trzymiesięcznym terminie liczonym od dnia złożenia wniosku. Również nie można uznać zasadności naruszenia przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem indywidualna interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa z zastosowaniem prawidłowej wykładni, jak również nie można uznać zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało więc skargę oddalić, co orzeczono w sentencji.