I SA/Kr 264/12

Sygn. akt I SA/Kr 264/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "U" Spółka Akcyjna Oddział w Polsce, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku U. Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce za nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka utworzona zgodnie z prawem Republiki Włoskiej oraz posiadająca siedzibę i zarząd na jej terytorium, w chwili obecnej prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział. Spółka obecnie finansuje działalność Oddziału w znacznym stopniu poprzez kapitał obcy, pozyskiwany w formie pożyczek od jednego z własnych udziałowców, posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Oddział Spółki stanowi jej zakład na terytorium Polski, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm., dalej "updop"). Oddział nie posiada bowiem odrębnego bytu prawnego od działalności Spółki, stanowi jedynie formę prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski. Z tego tytułu Oddział nie jest ani odrębnym przedsiębiorcą ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, z perspektywy prawnej, stroną umów pożyczek zaciąganych od Udziałowca w celu finansowania działalności Oddziału jest (i będzie w przyszłości - w przypadku zawierania kolejnych umów pożyczek) Spółka. Sam Oddział nie może być stroną umowy cywilnoprawnej, gdyż jak wskazano powyżej, jest on jedynie formą organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski. Przyznano, że w dniu 26 września 2008 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn.[...]), w której organ podatkowy uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdził, że "(...) przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wnioskodawcę, jako spółkę o której mowa w tych przepisach, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ww. ustawy będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od pożyczek poniesionych przez wnioskodawcę (przedsiębiorcę) na dofinansowanie działalności jego Oddziału w Polsce." Ponieważ jednak w interpretacji tej organ podatkowy nie wskazał, w jaki sposób należy w praktyce stosować przepisy będące przedmiotem złożonego przez Spółkę ww. wniosku o interpretację podatkową (tj. art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop), odsetki od pożyczek zaciąganych przez Spółkę od Udziałowca i przeznaczonych na działalność Oddziału były do tej pory całkowicie wyłączane przez Spółkę z przypisywanych do Oddziału kosztów podatkowych. W przyszłości Spółka zamierza zaciągać kolejne pożyczki od Udziałowca na cele Oddziału (zarówno na warunkach zawartych w obecnie obowiązujących umowach pożyczek, jak i w ramach nowych umów, w których warunki udzielania pożyczek mogą być zmienione w stosunku do dotychczasowo stosowanych). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób należy, dla celów stosowania przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 updop, obliczyć kwotę odsetek wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów alokowanych przez Spółkę do Oddziału, w związku z zaciągniętymi przez Spółkę od Udziałowca pożyczkami przeznaczonymi na cele działalności Oddziału, jak również w przypadku zaciągania w przyszłości takich pożyczek? Zdaniem wnioskodawcy, dla celów obliczenia kwoty odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów alokowanych przez Spółkę do Oddziału nie można brać pod uwagę wartości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki , jak i odniesienie tego wskaźnika do struktury "kapitałów" Oddziału, byłoby to bowiem niezgodnie z dyspozycją art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop. Dlatego też uznano, że odsetki od pożyczek udzielonych Spółce (a także udzielanych w przyszłości) przez Udziałowca i przeznaczonych na cele działalności Oddziału powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów (alokowanych do Oddziału). Uzasadniając ten pogląd przyznano, że w celu określenia, w jakiej części odsetki od pożyczki udzielonej przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę" powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów spółki pożyczkobiorcy należy porównać, na dzień zapłaty odsetek, wartość zadłużenia spółki pożyczkobiorcy wobec kwalifikowanych udziałowców z tytułu zaciągniętych od nich pożyczek (kredytów) z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy. Jednak ani z literalnej, ani z celowościowej wykładni przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop nie można wywieść twierdzenia, iż w przypadku pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Udziałowca na potrzeby działalności Oddziału (z tytułu której należne odsetki alokowane są do Oddziału) za wartość kapitału zakładowego, o której mowa w ww. przepisach, uznać można wartość kapitału zakładowego spółki zagranicznej (tj. Spółki), będącej w omawianym przypadku formalnym pożyczkobiorcą (stroną umowy pożyczki z Udziałowcem). Wskazano przy tym na następujące argumenty : Przepis art. 16 ust. l pkt 60 i 61 posługuje się ogólnym pojęciem "wartości kapitału zakładowego spółki". Niemniej jednak ponieważ regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji znajdują się w art. 16 updop, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem odnoszą się wyłącznie do możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych polskiej spółce-pożyczkobiorcy. W rezultacie nie sposób uznać, iż "spółką" w rozumieniu ww. przepisów mogłaby być również spółka zagraniczna (w tym Spółka); Ze względu na fakt, iż updop nie zawiera definicji legalnej "spółki" (ani spółki kapitałowej), to za wyjątkiem przypadków, w których jej regulacje odnoszą się wprost do spółek z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie (np. do spółek z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w art. 12 ust. 4d lub art. 22 ust. 4 updop) czy też do spółek osobowych (np. w art. 12 ust. 3a-3c updop), co do zasady pod pojęciem "spółki" (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce) należy rozumieć podmioty zdefiniowane jako "spółki kapitałowe" w art. 4 § l pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, póz. 1037 ze zm., dalej: "KSH") - tj. spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; Powyższe rozumienie potwierdza również brzmienie art. 16 ust. 7 updop, który odwołuje się on do konkretnych kategorii "kapitałów" w polskiej spółce kapitałowej/spółdzielni w rozumieniu przepisów regulujących zasady tworzenia takich kapitałów (tj. przepisów KSH), a zatem pojęcie "wartości kapitału zakładowego spółki" nie może znaleźć zastosowania do kapitału zakładowego w zagranicznej spółce (w której zasady tworzenia kapitałów określają przepisy właściwe dla państwa jej siedziby); Także w świetle wykładni celowościowej przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop nie ulega wątpliwości, iż skoro celem wprowadzenia (z dniem l stycznia 1999 r.) przepisów o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" było ograniczenie tworzenia spółek kapitałowych z zaniżonym własnym kapitałem w stosunku do prowadzonej działalności, to ww. regulacje odnoszą się jedynie do wartości kapitału zakładowego w polskich spółkach kapitałowych, których działalność jest finansowana w drodze pożyczek (a nie do kapitału finansowanych długiem spółek zagranicznych). W przypadku pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Udziałowca na potrzeby działalności Oddziału, dla celów obliczenia kwoty odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (w oparciu o regulacje dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji") nie jest również możliwe uznanie za "wartość kapitału zakładowego spółki" wartości "kapitału" alokowanego do Oddziału przez Spółkę (biorąc pod uwagę stosunek kapitału otrzymanego przez Oddział w formie bezzwrotnej i kapitału otrzymanego w formie zwrotnej, w postaci pożyczek) . Brak jest bowiem w polskim prawie (w tym prawie podatkowym) regulacji przewidujących obowiązek zasilania polskich oddziałów osób zagranicznych w kapitał w formie bezzwrotnej (w jakiejkolwiek części). Tym samym dopuszczalna prawnie jest nawet sytuacja, w której polski oddział jest finansowany wyłącznie z pożyczek zaciągniętych przez zagraniczne przedsiębiorstwo na cele jego działalności. Potwierdzają to wytyczne OECD dotyczące przypisywania zysków do zagranicznych zakładów. W związku z powyższym, ponieważ kategoria "kapitału zakładowego" (w rozumieniu przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61) dotyczy wyłącznie kapitału zakładowego w polskich spółkach kapitałowych, a w kontekście finansowania oddziałów przedsiębiorstw zagranicznych brak jest jakiegokolwiek formalnego rozróżnienia pomiędzy kapitałem otrzymanym w formie bezzwrotnej i kapitałem otrzymanym w drodze pożyczek (w szczególności, nie występuje tutaj kategoria "kapitału zakładowego"), zdaniem wnioskodawcy, nie jest w przedmiotowym przypadku możliwe uznanie za "wartość kapitału zakładowego spółki" wartości jakiegokolwiek "kapitału" alokowanego do Oddziału przez Spółkę. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. W uzasadnieniu podkreślono, że zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział (art. 85 ust. l ww. ustawy). Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 201 Ir. Nr 74, póz. 397 z późn. zm., dalej "updop") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład. To zaś oznacza, iż w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują zasady analogiczne do obowiązujących podmioty krajowe. Ponadto w przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, póz. 374, dalej "umowa polsko-włoska). Zgodnie z art. 7 ust. l umowy polsko-włoskiej, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Jednak państwu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi na jego terytorium działalność w formie zakładu. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny. Spółka zagraniczna, opłaca podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jej Oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej. Odnosząc te uwagi do omawianej sprawy powołano się na pkt 16, 18.1 Komentarza do art. 7 (zyski przedsiębiorstwa) Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którymi w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Wynika z nich także, że jeżeli pożyczki zaciągnięte przez siedzibę główną przedsiębiorstwa są wykorzystane wyłącznie na finansowanie jego działalności lub wyłącznie działalności jego konkretnego zakładu, to problem powinien zostać ograniczony do niedostatecznej kapitalizacji aktualnego użytkownika takich pożyczek. W rzeczywistości pożyczki zaciągnięte przez siedzibę główną przedsiębiorstwa służą zazwyczaj jego potrzebom tylko w pewnym zakresie, a pozostałe pożyczone pieniądze stanowią podstawowy kapitał jego zakładów. Podkreślono także, że przepisy umowy polsko-włoskiej, w szczególności art. 7 ust. 2 i 3, określają zasady przypisywania zysku do stałego zakładu. Powyższe przepisy określają zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz formułują normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Przepisy te pozostawiają prawu wewnętrznemu określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że kierują się zasadami przypisywania zysku do stałego zakładu, określonymi umową polsko-włoską oraz przepisami wewnętrznymi prawa podatkowego, na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Powyższe odnosi się zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu na terytorium Polski. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od pożyczek poniesionych przez Spółkę na dofinansowanie działalności tego Oddziału w Polsce. Jednocześnie, z uwagi na możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego Oddziału (zakładu) przez przedsiębiorstwo, Oddział będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu w Polsce, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorstwo na dofinansowanie Oddziału. W celu ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop należy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem ww. przepisów, które odwołują się do pojęcia "kapitału zakładowego". Kapitałem zakładowym natomiast dysponuje Spółka , a nie jej Oddział. Ponadto jak wykazano powyżej podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest Spółka będąca rezydentem Republiki Włoskiej, Oddział natomiast stanowi jedynie formę organizacyjną prowadzonej działalności. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek związanych z działalnością polskiego zakładu przedsiębiorcy zagranicznego. Zarzucono także błędne uznanie, że w celu ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust l pkt 60 i 61 Ustawy CIT należy porównać wartość zadłużenia Spółki (Jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. Wskazano także na naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62 póz. 374, dalej: "UPO") poprzez uznanie, że przepisy te nakładają obowiązek stosowania do zakładów przedsiębiorców zagranicznych ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tzn.: art. 120 oraz 121 § l w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi zwrócono także uwagę, że w świetle uregulowań umowy Polsko-Włoskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uznać, że dochody uzyskiwane przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad określanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych . Nie oznacza to jednak, że uregulowania tej ustawy należy stosować do przychodów i kosztów związanych z jego działalnością w sposób "automatyczny", z pominięciem ich właściwej wykładni, uwzględniającej sytuację prawną Oddziału. Zarzucono także naruszenie zasad wykładni językowej oraz systemowej przy interpretowaniu art. 16 ust. l pkt 60 i 61 powyższej ustawy. Powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie rozumienia pojęcia "spółki" i "wartości kapitału zakładowego spółki" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono przy tym, że ustawie tej znane jest również pojęcie ..zagranicznego zakładu". Ustawodawca posługuje się nim wprost wszędzie tam, gdzie chce odnieść skutki podatkowe do działalności przedsiębiorców zagranicznych na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu ( np. art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 9a ust. 5a, a także art. 11 ust. 8a i 8d ). Gdyby więc intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji również na zakłady (oddziały) podmiotów zagranicznych, uregulowałby to wprost, używając terminu "zakład" - analogicznie jak zostało to uregulowane m.in. w zakresie zasad ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania czy też zasad ustalania dochodu zakładu w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi. W związku z tym uznano, że uregulowania art. 16 ust. l pkt 60 i 61 powyższej ustawy nie mogą znaleźć zastosowanie do odsetek przypisanych (alokowanych) do działającego w Polsce oddziału spółki zagranicznej. Zatem literalne brzmienie przepisów odnosi się wyłącznie do odsetek płaconych przez spółkę kapitałową na rzecz ..kwalifikowanego pożyczkodawcy". W analizowanym stanie faktycznym oznaczałoby to zastosowanie ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do Spółki jako całości, bez odniesienia się do Oddziału jako części funkcjonalnej Spółki. Wartość kapitału zakładowego Spółki (jednostki macierzystej) związana jest jednak przede wszystkim z finansowaniem działalności i kapitalizacją Spółki we Włoszech, a nie w Polsce. W związku z tym wielkość ta nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulowaniu ww. wskaźnika (w szczególności ze względu na podatkową "fikcję" odrębności zakładu od centrali). Powtórzono także zawartą we wniosku argumentację dotyczącą naruszenia zasad wykładni celowościowej. Podkreślono także, że w opinii Ministra, literalna wykładania analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że w celu ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy porównać wartość zadłużenia Spółki (Jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. Zatem, Minister z jednej strony wypowiada się w interpretacji co do określenia podlegającego opodatkowaniu w Polsce wyniku podatkowego Oddziału (wielkości odsetek niestanowiących kosztów podatkowych w Polsce), z drugiej jednak strony, przy określaniu ww. wskaźnika uznaje, że należy uwzględniać całość zadłużenia Spółki (bez podziału na zadłużenie związane z działalnością centrali we Włoszech oraz Oddziału w Polsce). Ww. sposób ustalania wskaźnika zupełnie pomija fakt, że jedynie część z zadłużenia Spółki związana jest z działalnością Oddziału (odsetki jedynie od tej części zadłużenia powinny być alokowane do Oddziału jako koszt podatkowy). Za całkowicie sprzeczną z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 60 i 61powyższej ustawy uznano również wykładnię, która odnosiła by te przepisy bezpośrednio do oddziałów przedsiębiorstw zagranicznych. Należałoby wówczas zastanawiać się, czy wartość funduszy alokowanych do oddziału przez jednostkę macierzystą, w oparciu o które oddział prowadzi działalność jest adekwatna do rozmiarów tej działalności (nie jest zaniżona). Taka wykładnia byłaby jednak całkowicie sprzeczna z dosłownym brzmieniem przepisów. Ponadto, tego rodzaju interpretacja pomijałaby fakt, że obowiązujące prawo nie nakłada na oddziały przedsiębiorstw zagranicznych obowiązku posiadania minimalnego kapitału własnego. W zakresie finansowania oddziałów przedsiębiorstw zagranicznych podkreślono, że brak jest jakiegokolwiek formalnego rozróżnienia pomiędzy kapitałem otrzymanym w formie bezzwrotnej i kapitałem otrzymanym w drodze pożyczek (w szczególności, nie występuje tutaj kategoria ..kapitału zakładowego"). W tym zakresie powtórzono wcześniejszą argumentację podniesioną we wniosku o interpretację. Zauważono jednak, że podczas gdy zakład może nie potrzebować posiadania przypisanego mu ..wolnego/początkowego" kapitału, to zgodnie z zatwierdzonym przez OECD podejściem odpowiednią kwotę "wolnego/początkowego" kapitału ocenia się pod kątem przypisanych mu funkcji, aktywów i ryzyk. W związku z tym wykładnię zastosowaną przez organ uznano za nieuprawnioną, ma ona bowiem charakter rozszerzający, co było nieuprawnione, gdyż prowadziło do zwiększenia obciążeń podatkowych spółki. Podkreślono także, że powoływanie się przez Ministra na Komentarz do art. 7 ust 2 i 3 Modelowej Konwencji OECD w celu wykazania, że alokacja zysków uregulowana w art. 7 UPO przewiduje konieczność stosowania ograniczeń związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 Ustawy CIT jest nieuprawnione. Powołano się przy tym na art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969 r., . W przypadku art. 7 umowy nie może być mowy o niejasności czy dwuznaczności. W szczególności, art. 7 ust. 3 dopuszcza w sposób nie budzący wątpliwości prawo odliczenia przy ustalaniu zysków zakładu wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, niezależnie od tego, gdzie powstały. Nie ma zatem podstaw, by odwołując się do Komentarza, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, doszukiwać się w nim podstaw do zastosowania wobec Oddziału przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 Ustawy CIT o niedostatecznej kapitalizacji. Komentarz do Konwencji Modelowej nie może być źródłem, w oparciu o które rekonstruuje się cele umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaznaczono także że Minister Finansów powołał się na nieadekwatną wersję Komentarza do Konwencji Modelowej. Dla interpretacji konkretnej umowy powinno się stosować komentarz w wersji obowiązującej w dniu zawarcia danej umowy (wykładnia statyczna), albo też najbardziej aktualny. Natomiast Komentarz zarówno w wersji obowiązującej w dacie zawarcia umowy Polsko - Włoskiej (wersja z 1977 r.), jak i w wersji obowiązującej obecnie nie zawiera treści powoływanych w interpretacji. Przytoczono punkt 17 Komentarza do art. 7 Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r., zgodnie z którym jeżeli przedsiębiorstwo dokonuje płatności odsetek do podmiotu trzeciego i płatności te odnoszą się do działalności zakładu, odpowiednia część odsetek powinna być naturalnie brana pod uwagę przy kalkulowaniu dochodu zakładu, o ile może być uznana za wydatek poniesiony dla celów działalności zakładu. Z kolei, w obecnie obowiązującej wersji Komentarza do art. 7 Konwencji Modelowej OECD z 2010 r. wskazano, że jeżeli odsetki zapłacone przez przedsiębiorstwo do podmiotu trzeciego dotyczą zobowiązania zaciągniętego w związku z zagranicznym zakładem przedsiębiorstwa i są poniesione przez zakład, zapłacone odsetki powinny być opodatkowane [tj. wpływać na wynik podatkowy — przypis Oddziału] w kraju, w którym znajduje się zakład 2 (punkt 28 Komentarza). Powyższe naruszenia prawa materialnego stanowią zdaniem skarżącego także naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę legalności i praworządności. Naruszono także zasadę wyłączności ustawy w zakresie nakładania obowiązków podatkowych, wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. Słusznie bowiem w zaskarżonej interpretacji odwołano się w pierwszej kolejności do umowy z dnia 21 czerwca 1985 r między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania ( Dz U z 1989 r nr 62 poz. 374 ), która w sposób szczególny reguluje opodatkowanie na terytorium Rzeczypospolitej polskiej dochodów uzyskiwanych przez podmioty będące rezydentami Republiki Włoskiej. Organ trafnie zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 91 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zastosowanie powinien zatem znaleźć w pierwszej kolejności art. 7 wyżej powołanej umowy. Stanowi on w ust 1, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W takiej sytuacji w ust 2 wyjaśniono, że to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym, jak zastrzeżono w ust 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Powyższy zapis statuuje pewną fikcję prawną nakazującą traktować zakład jako samodzielne i całkowicie niezależne przedsiębiorstwo osiągające takie zyski jakie mogłoby osiągnąć gdyby wykonywało taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach. Sam, nakaz traktowania oddziału w określony sposób nie powoduje jednak że staje się on podmiotem całkowicie odrębnym od centrali. Poszczególnym częściom przedsiębiorstwa nie przysługują bowiem odrębne tytuły własności do przypisanego im majątku przedsiębiorstwa, a transfer aktywów i środków pieniężnych ma jedynie charakter terytorialny i dokonuje się w ramach jednego podmiotu. Jego podstawą nie są umowy, a jedynie wewnętrzne porozumienia, które są następstwem sytuacji faktycznych. Treść art. 7 ust 1 i 2 powyższej umowy nie ma więc wpływu na stosunki cywilnoprawne takie jak własność, czy zaciąganie zobowiązań. W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2004 r wydany w sprawie I SA/Wr 2304/02 w którym podkreślono, że skoro w ramach szczególnych umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania dochodów tej samej osoby prawnej, ale uzyskiwanych na terytorium poszczególnych umawiających się Państw, przewidziano prawo do odrębnego opodatkowywania dochodów Oddziału Spółki, traktowanego jako samodzielny na gruncie prawa podatkowego podmiot podatkowy, to konsekwencją tego była również możliwość uwzględnienia przez niego we własnych kosztach uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nie był właścicielem w znaczeniu cywilnoprawnym. W takiej sytuacji Oddział Spółki uwzględniając w ramach własnych kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, realizował w tym zakresie de facto prawo macierzystej Spółki, która była prawnym właścicielem amortyzowanych za granicą środków trwałych. Orzeczenie to wydane zostało co prawda w sprawie dotyczącej stosowania umowy Polsko – Niemieckiej i dotyczyło zasad alokacji odpisów amortyzacyjnych, jednakże wyraża ono pewną ogólną zasadę, iż traktowanie zakładu jako samodzielnego i niezależnego przedsiębiorstwa dla celów przypisania zysku jest uprawnione jedynie na gruncie prawa podatkowego, a nie cywilnego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że nie budzi wątpliwości, że to Spółka jako całość, a nie jej zakład w Polsce była stroną umów pożyczek, z których finansuje swoją działalność. W związku z tym za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony we wniosku o interpretację, że przy zastosowaniu art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się jedynie kapitału i kwot pożyczek od kwalifikowanych pożyczkodawców alokowanych do Oddziału. Nieprawidłowy jest natomiast pogląd, że wyrażone w powyższych przepisach ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu nie będzie miało w ogóle zastosowania w przypadku spółki włoskiej prowadzącej na terytorium Polski działalność gospodarczą poprzez jej zakład. Strona skarżąca sama przyznaje bowiem, że literalne brzmienie powyższych przepisów odnosi się wyłącznie do odsetek płaconych przez spółkę kapitałową na rzecz ..kwalifikowanego pożyczkodawcy", co w analizowanym stanie faktycznym oznaczała zastosowanie ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do Spółki jako całości, bez odniesienia się do Oddziału jako części funkcjonalnej Spółki. Nie można jednak zgodzić się z poglądem że przepis art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko do spółek polskich. Wykładnia dokonana przez stronę nie uwzględnia bowiem treści umowy Polsko – Włoskiej . W art. 7 określa ona co prawda jedynie jakie wydatki powinny być przypisane do stałego zakładu w celu określenia zysku. Nie dotyczy natomiast kwestii, czy takie wydatki są uwzględniane na etapie ustalenia dochodu do opodatkowania stałego zakładu, gdyż jest to kwestia , która jest determinowana przez prawo krajowe. Dotyczy jej jedynie pośrednio art. 24 ust 2 umowy gwarantujący równe traktowanie także w przypadku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Taki jest zresztą cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które reguluj zagadnienia z zakresu kolizji podatkowych norm wewnętrznych umawiających się krajów. W związku z tym określenie zarówno przychodu, jak i kosztu będzie następowało na zasadach prawa wewnętrznego tego kraju na terenie którego działa zakład. Dopiero tak ustalony zysk podlega alokacji do centrali spółki lub jej zakładu zgodnie z treścią art. 7 ust 1- 3 umowy, przy uwzględnieniu decyzji spółki co do przesunięcia kapitału, środków trwałych lub zakresu działalności gospodarczej. Z tego względu za prawidłowy należy uznać wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że w celu ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 updop należy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. To bowiem spółka zaciągnęła zobowiązania i ona decyduje o wielkości kapitału zakładowego. Nieuzasadniony jest przy tym zarzut, że art. 16 ust. 7 updop, odwołuje się jedynie do konkretnych kategorii "kapitałów" w polskiej spółce kapitałowej/spółdzielni. W stanie faktycznym podanym we wniosku o interpretację nie wykazano bowiem, aby włoskie prawo spółek posługiwało się takimi kategoriami kapitałów, jakie nie można przyporządkować do kapitałów określonych w polskim Kodeksie Spółek Handlowych. W świetle zapisów umowy polsko- włoskiej bezpodstawny jest także zarzut naruszenia wykładni celowościowej. Decydujące znaczenie ma bowiem cel ratyfikowanej w drodze ustawy umowy międzynarodowej. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.