I SA/Po 309/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację W dniu [...]września 2011 r. M. R., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy nieruchomości dłużnika. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że jako komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. prowadzi egzekucję z nieruchomości gruntowej, położonej w Poznaniu przy ul. M.. Nieruchomość ta jest niezabudowana i nieogrodzona, porośnięta trawą i krzewami. Dla terenu, na którym położona jest wskazana nieruchomość, nie sporządzono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast przygotowane zostało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania, które zostało zatwierdzone uchwałą Rady Miasta Poznania. W studium tym przewidziano, że wskazana wyżej działka gruntu będzie w przyszłym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ujęta jako teren zabudowany i przewidziany do zabudowy. Grunt, który stanowi przedmiot sprzedaży egzekucyjnej, został zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio jako: - zabudowany teren mieszkaniowy (oznaczenie w ewidencji symbolem B), - grunt orny (oznaczenie w ewidencji symbolem R). Wskazany wyżej grunt nie został objęty decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wskazana nieruchomość, do której prowadzona jest egzekucja, została nabyta przez dłużnika (Sp. z o.o. O.) w 1999 r., co oznacza, iż nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nabywca nie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Z informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości wynika, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie posiada on, ani też nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomość przy ul. M., ze względu na swój charakter, nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy innych umów o podobnym charakterze. Nie była też w inny sposób wykorzystywana. Sama nieruchomość, ani też jakakolwiek jej część, nie były przedmiotem sprzedaży. Natomiast sam właściciel nieruchomości zbył uprzednio nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowy, który był przez niego wykorzystywany w działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanem faktycznym M. R. zadał organowi pytanie, czy egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej, położonej w Poznaniu przy ul. M. będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro grunty zbywane w postępowaniu egzekucyjnym nie były ani objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie były przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie mogą one zostać uznane za grunty budowlane, ani też grunty pod zabudowę w rozumieniu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wobec braku stosownego planu zagospodarowania i wynikającej z niego kwalifikacji przedmiotowych gruntów, za przesądzające o ich przeznaczeniu należy uznać stosowne zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Te zaś wskazują, że grunt jest kwalifikowany jako grunt rolny oraz grunt zabudowany. W tym stanie rzeczy, w ocenie wnioskodawcy, z prawnego punktu widzenia grunty będące przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej nie mogą być zakwalifikowane do kategorii terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. To zaś oznacza, iż są one objęte zwolnieniem unormowanym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), art. 7 § 1 i art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 45 i art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M., nie stanowi czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, lecz czynność opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług. W ocenie organu powyższe wynika z faktu, iż nieruchomość stanowiąca własność osób prawnych, np. takich jak spółka kapitałowa, jest składnikiem majątkowym takiego podmiotu. W takich sytuacjach nie można bowiem stwierdzić, iż określone przedmioty czy prawa stanowią majątek osobisty osoby prawnej. W konsekwencji zbycie jakiegokolwiek składnika majątkowego będzie czynnością dokonaną w ramach profesjonalnego obrotu podmiotu gospodarczego. Jak wskazał wnioskodawca, dłużnik dokonał już uprzednio zbycia innej nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem biurowym. Dokonując zatem kolejnej dostawy nieruchomości dłużnik działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Zatem dostawa działki gruntu będącej w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o PTU - towarem, jest także czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu. Ponadto, względem niniejszej działki dokonujący jej dostawy nie może zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, bowiem jak wynika z zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczono ją pod zabudowę. Skutkiem powyższego działka ta nie posiada charakteru rolnego lub leśnego, dzięki któremu zastosowanie zwolnienia byłoby prawnie dopuszczalne. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę powyższej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze nadanej dnia [...] lutego 2011 r. M. R. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wątpliwość dotyczy tego, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy nieruchomość będą przedmiotem dostawy jest terenem niezabudowanym innym niż terenem budowlanym oraz przeznaczonym pod zabudowę. Jak wyjaśnił skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla terenu, na którym położona jest wskazana nieruchomość, nie sporządzono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast przygotowane zostało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania, które zostało zatwierdzone uchwałą Rady Miasta Poznania. W studium tym przewidziano, że wskazana wyżej działka gruntu będzie w przyszłym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ujęta jako teren zabudowany i przewidziany do zabudowy. Tymczasem grunt, który stanowi przedmiot sprzedaży egzekucyjnej, został zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio jako: - zabudowany teren mieszkaniowy (oznaczenie w ewidencji symbolem B), - grunt orny (oznaczenie w ewidencji symbolem R). W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego rodzi się pytanie, czy wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, podstawę do zakwalifikowania gruntu z uwagi na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU stanowi studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania, które zostało zatwierdzone uchwałą Rady Miasta Poznania, przewidujące, że wskazana nieruchomość w przyszłym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ujęta jest jako teren zabudowany i przewidziany do zabudowy, czy też ewidencja gruntów i budynków, w której nieruchomość została opisana jako zabudowany teren mieszkaniowy (oznaczenie w ewidencji symbolem B) i grunt orny (oznaczenie w ewidencji symbolem R). Zdaniem skarżącego, wobec braku stosownego planu zagospodarowania i wynikającej z niego kwalifikacji przedmiotowych gruntów za przesądzające o ich przeznaczeniu należy uznać stosowne zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast organ podatkowy wyraził przekonanie, że przy ocenie charakteru gruntu należy brać pod uwagę zapisy dokonane w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania, które zostało zatwierdzone uchwałą Rady Miasta Poznania. Z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. Sąd aprobuje bowiem w pełni tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, zgodnie z którą w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu tego wyroku w związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem NSA zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania, które zostało zatwierdzone uchwałą Rady Miasta Poznania został natomiast określony w art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wiążące jest zatem jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 57193) w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. NSA podkreślił także, że pogląd tan znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. W konkluzji uzasadnienia powołanego powyżej wyroku podkreślono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU przyjmując, że grunt będący przedmiotem dostawy nie jest objęty zakresem zwolnienia, gdyż ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, że został przeznaczony pod zabudowę. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że wydając interpretację indywidualną w związku z wnioskiem wniesionym przez skarżącego organ podatkowy zobowiązany jest do oceny przedstawionego stanu faktycznego przyjmując, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.