I SA/Po 385/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka Akcyjna "K." z siedzibą w P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. Wnioskodawczyni przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że planuje nabyć wierzytelność od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: kontrahent). W § 1.1. projektu umowy jest zapisane, że kontrahent nabył w drodze indosu od Spółki X weksle własne z wystawienia Spółki Y na zlecenie Spółki X. Natomiast zgodnie z § 2.1 projektu umowy, "Na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności kontrahent jest uprawnionym posiadaczem weksli własnych z wystawienia Spółki Y na zlecenie Spółki X." Wierzytelność kontrahenta zabezpieczona została m. in. zastawami rejestrowymi. Z kolei zgodnie z § 4 projektu umowy: "Kontrahent przelewa na rzecz Spółki wierzytelność w kwocie ..., wraz z wszystkimi związanymi z nią prawami i zabezpieczeniami". Natomiast w § 8 projektu umowy przewidywane jest, że w przypadku uzyskania przez Spółkę prawomocnego postanowienia sądu oddalającego wniosek Spółki o ujawnienie go w rejestrze zastawów jako zastawnika, dotyczącym któregokolwiek z zastawów będących przedmiotem zabezpieczenia, Spółka ma prawo do odstąpienia od umowy przelewu w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się ww. postanowienia. Część weksli indosowanych na rzecz kontrahenta została od niego wykupiona i wydana na rzecz Spółki Y. Wierzytelności wynikające z niewykupionych od kontrahenta weksli kontrahent przelewa na rzecz Spółki. Reasumując, kontrahent nie będzie zbywał wierzytelności własnej (powstałej w ramach jego działalności gospodarczej), lecz nabytą od innego podmiotu. Z projektu umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie Spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie. Płatność za wierzytelność odbyć ma się w dwóch transzach, pierwsza transza ma zostać przekazana na rzecz kontrahenta w dniu podpisania umowy. Druga transza ma zostać przekazana na rzecz kontrahenta w terminie 3 dni od dnia uzyskania przez Spółkę lub kontrahenta prawomocnych postanowień o zmianie wpisów w pozycji "zastawnik" w rejestrze zastawów dotyczących zastawów rejestrowych stanowiących zabezpieczenie umowy, ujawniających Spółkę jako uprawnionego zastawnika. Spółka wcześniej dokonała już nabyć kilku przelewów wierzytelności. Wcześniejsze umowy dotyczyły nabyć wierzytelności od jednego podmiotu. W związku z powyższym stanem faktycznym "K. S.A." zadała organowi następujące pytania: Czy z tytułu zawartej umowy Spółka świadczy na rzecz kontrahenta usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 — Czy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 — Czy świadczona przez Spółkę usługa, z tytułu której jest ona podatnikiem podatku VAT, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1, w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że na podstawie zawartej umowy nie można powiedzieć, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta jakąkolwiek usługę, a zatem zawarcie przedmiotowej umowy nie wywołuje po stronie Spółki skutków w podatku od towarów i usług. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, Spółka stoi na stanowisku, że zawarcie tej umowy nie powoduje, że Spółka będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem również w tym przypadku czynność zawarcia umowy przelewu wierzytelności nie wywoła skutków w podatku od towarów i usług po stronie Spółki. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy nabywca wierzytelności jest podatnikiem, to czynność taka stanowi pośrednictwo finansowe i jako takie, wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w dniu wydania interpretacji: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) – obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, poz. 1 ze zm.) – która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., organ podatkowy stwierdził, że czynność nabycia przez wnioskodawczynię wierzytelności od zbywcy (cedenta) jest świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, z tytułu przedmiotowej czynności wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Wskazana usługa polegająca na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, jako wyłączona ze zwolnienia, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o PTU i nieobjęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zdaniem organu opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PTU według stawki 22%. Organ podatkowy wyjaśnił, że skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży mieści się w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ stwierdził, że realizowane przez Spółkę czynności polegające na zakupie wierzytelności od pierwotnego wierzyciela, w celu sprzedaży, zamiany lub windykacji na własny rachunek, powodują niewątpliwie "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. W konsekwencji, w ocenie organu Spółka świadczy, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, na rzecz wierzyciela usługę polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, która to usługa jako wyłączona ze zwolnienia zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy i nieobjęta obniżoną stawką podatku, opodatkowana jest według 22% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PTU. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła o zmianę powyższej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. "K. S.A." zarzuciła naruszenie przez organ wydający interpretację indywidualną: - prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 5, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 2 i 9 Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 14 c ust. 2, art. 14e i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego skarżąca spółka wykonuje na rzecz kontrahenta usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym zawarła fragmenty projektu umowy, jaką zamierza zawrzeć z kontrahentem oraz podkreśliła, że z projektu umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem – zdaniem Sądu – wywieść, że poza zapłatą ceny za nabytą wierzytelność skarżąca spółka nie podejmuje wobec kontrahenta żadnych dodatkowych zobowiązań i w zakresie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy dokonać oceny zasadności zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że czynność nabycia przez skarżącą spółkę wierzytelności od zbywcy (cedenta) jest świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, z tytułu przedmiotowej czynności wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w dniu wydania interpretacji: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Wskazana usługa polegająca na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, jako wyłączona ze zwolnienia, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o PTU i nieobjęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zdaniem organu, opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PTU według stawki 22%. Organ podatkowy wyjaśnił, że skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży mieści się w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. Pogląd ten nie jest zasadny przyjemniej z dwóch powodów. Po pierwsze, należy podkreślić, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest treścią wniosku sformułowanego przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do jego weryfikowania, czy też dokonywania oceny, która wykraczałaby poza okoliczności w przedstawione we wniosku. W ocenie Sądu nie można bowiem z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywieść, że skarżąca spółka świadczy na rzecz kontrahenta jakiekolwiek usługi. Przedstawiony projekt umowy, jaką skarżąca spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem nie zawiera w szczególności ceny nabywanej wierzytelności i w żaden sposób nie odnosi się do jej wartości. Nie można zatem stwierdzić – jak czyni to organ podatkowy – że nabycie wierzytelności stanowi w istocie usługę polegającą na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Wówczas bowiem wartość tej usługi musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w wysokości ustalonej ceny, a ta nie została przez wnioskodawcę sprecyzowana. Ponadto należy podkreślić, że wniosku skarżąca spółka wprost stwierdza, że z projektu umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie skarżącej spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie. Wobec powyższego stanowisko organu podatkowego już z tego powodu, że nie odnosi się treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedłożonego przez skarżącą spółkę należy uznać za nieprawidłowe. Po drugie, podkreślenia wymaga, że stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia tez prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności jest niezgodne z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. W orzeczeniu tym NSA rozstrzygał zagadnienie prawne odnoszące się bezpośrednio do problematyki analizowanej w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie, czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...). Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (...). (przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., jako że z tym dniem został on uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 226, poz.1476). Załącznik Nr 4 "WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU" w pozycji 3 wymienia Sekcję J obejmującą usługi tej sekcji, ale tylko te wymienione w załączniku, bo oznaczone symbolem PKWiU ex 65-67, tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, 2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, 3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, 5) usług ściągania długów oraz faktoringu, 6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności, 9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości. Odnosząc się do przedstawionego powyżej problemu NSA w uzasadnieniu powołanego orzeczenia stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Wobec tego nabycie wierzytelności nie będzie mogło być zakwalifikowane jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. W rozpatrywanej sprawie nie występuje bowiem sytuacja, w której skarżąca spółka zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że wydając interpretację indywidualną w związku z wnioskiem wniesionym przez skarżącą spółkę organ podatkowy zobowiązany jest do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjmując, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU w sytuacji, w której z projektu umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie skarżącej spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie spółka ta nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.