I SA/Bk 78/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., po przeprowadzeniu u J. K. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") kontroli podatkowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz zasadności zwrotu podatku towarów i usług za marzec 2011 r., decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ zakwestionował cztery faktury VAT, dokumentujące zaliczki wpłacone przez osoby fizyczne na poczet wykonania stałych zabudów kuchennych, do których opodatkowania Skarżący zastosował stawkę w podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Zdaniem organu, do czynności polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej w budynkach mieszkalnych zastosowanie ma 23 % stawka podatku od towarów i usług. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu podniósł, iż w jego ocenie montaż stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych mieści się w pojęciu robót zaliczanych do remontu i modernizacji. Tym samym, do tego tytułu usług powinna mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8 %. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2012 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazując na treść art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."). wskazał, iż możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT dotyczy prac budowlanych dokonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego i dodatkowo mieszczących się w określonym katalogu tych prac, czyli dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy oraz robót konserwatorskich. Zdaniem organu, czynności polegające na montażu trwałych zabudów kuchennych stanowią zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia, sprzęt użytkowy, wobec czego czynności tego rodzaju nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Ponadto organ zauważył, iż czynności montażu stałej zabudowy kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar, które trwale montuje się w budynku mieszkalnym, podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.). Z postanowień tego przepisu wynika, iż ustawodawca obniża w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41. ust. 1 u.p.t.u. do 7 % w odniesieniu do m.in. robót budowlano-montażowych. Przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie mógł mieć w tym przypadku zastosowania. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił nierozpoznanie przez organ II instancji punktu 2 odwołania od decyzji organu I instancji. Wskazał, iż w założonym odwołaniu powołał się na pełną treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u. zwracając uwagę na słowa "modernizacja" i "obiekty budowlane lub ich części". Zdaniem Skarżącego, organ w swoich rozważaniach pominął zwrot "lub w części" i nie wyjaśnił jak je należy rozumieć. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie pomiędzy organami podatkowymi i Skarżącym dotyczył prawidłowej klasyfikacji stawki podatku VAT, w odniesieniu do usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej w budynkach mieszkalnych. Zdaniem Skarżącego, stawka podatku powinna wynosić 8 %, z kolei organ stoi na stanowisku, iż 23 %. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Z art. 8 ust 1 u.p.t.u. wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 u.p.t.u. Na mocy art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f u.p.t.u. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u. – wynosi 23 %; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., art. 120 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy – wynosi 8 %; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 u.p.t.u. – wynosi 7 %; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1 u.p.t.u. – wynosi 4 %. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (w 2001 r. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obie strony postępowania sądowoadministracyjnego były zgodne, iż w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą, budową, termomodernizacją lub przebudową obiektu budowlanego lub jego części, dlatego też za zbędne należy uznać rozważania dotyczące tych pojęć. Spór sprowadza się do tego, czy świadczone przez Skarżącego usługi nie mogą być uznane za remont lub modernizację obiektu budowlanego lub jego części. Odwołując się do słownikowego zakresu pojęcia roboty budowlane należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) określenie robota oznacza zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś, co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należy uznać, że sformułowanie roboty budowlano-montażowe zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. Montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (tamże t. II s. 712), łączenie oddzielnych części w całość. W związku z tym stwierdzić należy, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że wykonywane przez Skarżącego czynności, udokumentowane czterema fakturami VAT, – nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust.12 u.p.t.u. Zdaniem Sądu czynności montażu stałej zabudowy kuchennej, które trwale Skarżący montuje w budynku mieszkalnym, podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług wyłącznie do 31 grudnia 2010 r., i to nie z mocy art. 41 ust. 12 u.p.t.u., lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) – jako roboty budowlano-montażowe. W ocenie Sądu czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz.1649) obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Analiza przepisu § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. jak i § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu – z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Reasumując powyższe uzasadnionym staje się teza, zgodnie z którą czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na montażu stałej zabudowy kuchennej trwale montowanej w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r., podlegają - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - opodatkowaniu stawką 23 %. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego nie uwzględnienia faktu, iż przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. odnosi się nie tylko do obiektów budowlanych, ale także ich części, należało uznać go za niezasadny. Organy obu instancji słusznie przyjęły, że zakres świadczonych przez Skarżącego usług - montażu zabudów kuchennych nie stanowi modernizacji obiektu budowlanego w całości jak też w części, albowiem dotyczy jedynie robót budowlano - montażowych konkretnych lokali mieszkalnych. Skoro świadczone przez Skarżącego usługi nie są remontem ani modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., nie ma znaczenia, iż dotyczą one części obiektu budowlanego jakim jest lokal mieszkalny. W konsekwencji należało przyjąć, że zabudowa kuchenna, nie jest instalacją ani urządzeniem technicznym obiektu budowlanego (budynku) lub jego części (lokalu), a zatem usługa jej wykonania, nie może się mieścić w pojęciu remontu lub modernizacji obiektu budowlanego lub jego części. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.