III SA/Wa 2501/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 r. dochodów kapitałowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. C. kwotę 11.152 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto pięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2501/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sadu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r., którą określono Skarżącej D. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 393 425,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca 22 października 2002 r. zawarła z I. E. D. i S. Sp. j. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego polegającego na zwieraniu i wykonywaniu transakcji forex (dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach). Na podstawie tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się inwestować środki pieniężne przekazane mu przez Skarżącą. W zeznaniu na podatek dochodowy za rok 2005 PIT-38 Skarżąca wykazała dochód z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł oraz podatek według stawki 19% w kwocie [...] zł. W dniu 3 września 2010 r. do Urzędu Skarbowego W.. wpłynęła korekta informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez Skarżącą, złożona przez Syndyka masy upadłości w imieniu I. E. D. i S. Sp. j. W skorygowanej informacji wykazano przychód Skarżącej uzyskany w roku 2005 z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 2.070.660,00 zł bez kosztów uzyskania przychodu. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2005 kwocie [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca dołączyła skorygowane zeznanie PIT- 38, w którym nie wykazała żadnych dochodów. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podniosła, że nie uzyskiwała dochodów na rynku forex, gdyż nie dokonywała bezpośrednio transakcji polegających na wymianie walut po kursie ustalonym w momencie transakcji na międzynarodowym rynku forex. W ocenie Podatniczki, otrzymane przez nią od Spółki I. pieniądze stanowiły zwroty depozytów, a nie dochody z transakcji na rynku forex. Skarżąca podniosła, że klienci I. E. D. i S. Sp. j. nie posiadali wyodrębnionych rachunków bankowych na których realizowane byłyby umowy zawarte z tą spółką o inwestowanie kapitałów klientów. Wszystkie transakcje walutowe na rynku forex, o ile były realizowane, rozliczane były wyłącznie na rachunku bankowym tej spółki. We wniosku Skarżąca stwierdziła, że osoby działające w ramach Spółki I. defraudowały pieniądze klientów spółki. Przekazywane przez spółkę jej klientom informacje PIT-8C zawierały fałszywe kwoty, co miało zapewnić klientów spółki, że transakcje przynosiły zysk. Również wystawienie Skarżącej przez syndyka Spółki I. korekty informacji PIT-8C było nieprawidłowe z uwagi na nie skorygowanie informacji PIT-8C z kwotami liczonymi od 2002 do 2007 r. Zdaniem Skarżącej, skorygowanie wybiórczo jednego tylko roku 2005, w którym Spółka zwróciła jej większą kwotę pieniędzy niż od niej otrzymała, prowadzi w rezultacie do tego, że Skarżąca została pozbawiona możliwości rozliczenia straty w postaci odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 174.932,00 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających prawidłowość dokonanego rozliczenia rocznego w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] marca 2011 r., którą określono Skarżącej D. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości. Organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania dochód w wysokości wykazanej przez Syndyka masy upadłości Spółki I. w kwocie [...] zł. Stosując 19% stawkę podatku od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 roku dochodów kapitałowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ uznał za nieprawidłową korektę zeznania PIT-38 za rok 2005, w której Skarżąca wskazała dochód w wysokości innej, niż wykazana w korekcie informacji PIT-8C za 2005 rok sporządzonej przez syndyka masy upadłości Spółki Interbrok. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, właściwym dokumentem do rozliczenia dochodów kapitałowych za 2005 rok jest informacja PIT-8C sporządzona przez syndyka, który wykonując obowiązki płatnika w likwidowanej Spółce I. ustalił, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną w 2005 roku przez Spółkę na rachunek bankowy podatnika a kwotą wpłaconego przez podatnika depozytu, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym został uzyskany. Zdaniem organu pierwszej instancji bez znaczenia dla Skarżącej jest wynik finansowy podmiotu gospodarczego za pośrednictwem, którego dokonuje transakcji na rynku forex, a także okoliczność, czy podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową. Defraudacja pieniędzy Spółki I. przez jej właścicieli nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, zaś organ podatkowy nie jest właściwy do oceny i kwalifikacji tego czynu. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b oraz art. 30 b i art. 45 ust. 1a ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów, - art.. 121, art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej powoływanej jako O.p., przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na skorygowanej przez syndyka informacji PIT-8C z pominięciem innych dowodów mogących mieć wpływ na wysokość opodatkowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że podstawę materialnoprawną określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów uzyskanych za pośrednictwem Spółki I. stanowiły: art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, w latach 2002 - 2007 Skarżąca inwestowała swoje środki finansowe za pośrednictwem I. I. E. D. i S. Sp.j. Po powzięciu wiadomości o ogłoszeniu upadłości tej spółki oraz o wszczęciu przez prokuraturę wobec udziałowców spółki postępowania karnego pod zarzutem popełnienia przestępstwa oszustwa i malwersacji podatniczka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 105.156,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu dochodów kapitałowych, załączając do wniosku skorygowane zeznanie PIT-38, w którym nie wykazała żadnych dochodów. Strona złożyła również korektę PIT-38 za 2004 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 182.381,00 zł oraz zeznanie PIT-38 za 2007 rok, w którym wykazano zbilansowany dochód z kapitałów pieniężnych za okres 2002-2007 w wysokości 592.660,00 zł. W wyniku czynności sprawdzających podjętych w związku ze złożonymi korektami, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadny wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2004 rok w wysokości 182.381,00 zł oraz stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej za rok 2005. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 21 lipca 2010 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż w związku z postępowaniem kontrolnym w firmie I. E. D. i S. sp. j. w upadłości w zakresie prawidłowości sporządzenia informacji lub korekt informacji PIT-8C za lata 2004-2006 na podstawie opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem J. O., ustalono, iż podatnicy posiadający podlegający właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego W. uzyskali przychody z tytułu odpłatnego zbycia za pośrednictwem Spółki I. pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W załączeniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do wykorzystania służbowego poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie wszelkich uzyskanych w trakcie kontroli: zestawień wpłat i wypłat, opinii biegłego sądowego, przekazanych przez syndyka do kontroli. Dokumenty te dotyczyły osób, u których stwierdzono, iż kwoty wypłat dokonanych przez tę spółkę na ich rzecz znacznie przewyższyły kwoty wpłat dokonanych przez tych klientów, w tym także Skarżącej. Organ stwierdził, że wysokość wpłat i wypłat dokonywanych przez Skarżącą, wynikających z załączonego zestawienia, nie stanowi w niniejszej sprawie przedmiotu sporu. Wskazuje na to przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyliczenie podatku należnego, w którym Skarżąca przedstawiła wielkości wynikające z tego właśnie zestawienia, proponując jednak rozliczenie dokonywanych wpłat i wypłat rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania i ustalenie zbilansowanego dochodu dopiero w ostatnim roku inwestowania, tj. w 2007 roku, co jednak nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Z analizy opinii biegłego, na podstawie której nie tylko syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, ale również Skarżąca dokonała własnych obliczeń wynika, że do końca 2005 roku Podatniczka zainwestowała łącznie (tj. narastająco od początku 2002 do końca 2005 roku) 2.190.000,00 zł. Natomiast wypłaciła w tym okresie łącznie 4.260.660,00 zł. Zatem różnica w kwocie 2.070.660,00 zł stanowi przychód 2005 roku. Ponieważ Skarżąca wypłaciła kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką I. miało być pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku forex. Okoliczność, czy Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, a także oskarżenie o defraudację pieniędzy spółki przez jej właścicieli nie jest przedmiotem postępowania podatkowego i nie może być przedmiotem oceny i kwalifikacji tego czynu przez organy podatkowe. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze przeciwko decyzji organu drugiej instancji podniesiono te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie decyzje organów obydwu instancji zostały wydane bez zebrania materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy opisany w decyzjach organów podatkowych odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu, który wystąpił w niniejszej sprawie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji oparł ją wyłącznie na ustaleniach faktycznych wskazanych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2010 r. (karta 3 akt administracyjnych). Z treści tego pisma wynika, że na podstawie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego J. O. ustalono, iż podatnicy objęci właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w latach 2004-2006 uzyskali dochody z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Z informacji tej wynika, że syndyk Spółki I. sporządza i składa do organu skorygowane informacje PIT-8C dotyczące tych dochodów. Do przedmiotowego pisma dołączono dokument (karta 2 akt administracyjnych) w postaci tabeli, w której wykazano płaty Skarżącej z lat 2002-2007, sumę wypłat z tego okresu oraz saldo. Dołączono także drugi dokument (karta 1 akt administracyjnych) wykazujący zapisy dotyczące D. C. obejmujące poszczególne wpłaty i wypłaty w latach 2002 -2007. Wszystkie te dokumenty mają formę kserokopii, które nie zostały potwierdzone przez żaden z organów orzekających w niniejszej sprawie, za zgodność z oryginałem. Dokument stanowiący kartę nr 1 został skserowany razem z odciskiem pieczęci potwierdzającej jego zgodność z oryginałem. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że ustalenia faktyczne zawarte w tej decyzji oparto wyłącznie na korekcie informacji PIT-8C sporządzonej przez syndyka masy upadłości Spółki Interbrok. W ocenie Sądu wskazane dokumenty nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa. W ocenie Sądu organy, jeżeli chciały powołać się przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy na ustalenia wynikające z opinii biegłego powinny były włączyć tę opinię, nawet w postaci wyciągu odnoszącego się do Skarżącej do akt sprawy. Bez włączenia tej opinii do akt sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy z treści tej opinii wynika, że Skarżąca w toku 2005 uzyskała dochód z inwestowania jej środków pieniężnych przez Spółkę I.. Ponadto brak w aktach sprawy tej opinii nie pozwala, w żaden sposób zweryfikować ustaleń poczynionych biegłego. Zdaniem Sądu ustalenia te powinny podlegać ocenie w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ, gdyż organ zgodnie z treścią art. 191 dokonuje oceny dowodów w sposób nieskrępowany opierając się wyłącznie na własnym przekonaniu, co do możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przy pomocy ocenianych dowodów. Bez możliwości zapoznania się z ta opinią nie można było w niniejszej sprawie stwierdzić, czy opinia ta nie zawiera treści budzących wątpliwości, co do zgodności tej opinii ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Także dane zawarte w dokumentach oznaczonych w aktach sprawy nr 2 i 3 nie mogą być uznane za wiarygodne. Z treści tych dokumentów nie wynika w oparciu o jakie dane i jakie dowody zostały one sporządzone. Z tego względu dokumenty te można traktować jedynie jako zestawienia operacji finansowych, które nie ma żadnej mocy dowodowej. Moc dowodowa tych trzech opisanych powyżej dokumentów jest wątpliwa także z tego powodu, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2010 r. (karta 3 akt administracyjnych) dokumentacja Spółki I., którą dysponował syndyk była niepełna. W świetle tego stwierdzenia za tym bardziej konieczne należało uznać zapoznanie się przez organy wydające decyzje w niniejszej sprawie z treścią przedmiotowej opinii oraz treścią dokumentów na podstawie, których sporządzono dokumenty oznaczone w aktach administracyjnych nr 2 i 3. Oparcie się w niniejszej sprawie przez organy, przy wydawaniu decyzji w obydwu instancjach wyłącznie na treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2010 r., które co należy podkreślić, jednoznacznie nie wskazuje, że Skarżąca w roku 2005 osiągnęła dochody z kapitałów pieniężnych i dołączonych do niego dokumentów oraz na skorygowanej przez syndyka informacji PIT-8C oznaczało, że organ w niniejszej sprawie w ogóle nie badał stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia, czy Skarżąca w rzeczywistości w roku 2005 uzyskała dochód z kapitałów pieniężnych. Oparcie się organu na tych dokumentach oznaczało w rzeczywistości, że organ przyjął wynikającą z ich treści ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonaną przez biegłego i syndyka. Takie działanie organów w niniejszej sprawie skutkowało tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony wyłącznie w oparciu o oświadczenia syndyka i biegłego. Działanie to należało uznać za oczywiste naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., z których treści wynika, że to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ma dokonywać ustaleń faktycznych i gromadzić materiał dowodowy a przed wydaniem decyzji dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Treść tych przepisów wyklucza możliwość scedowania tego obowiązku przez organ na inne podmioty. W niniejszej sprawie doszło do nieuprawnionego zastąpienia organów podatkowych przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy przez podmioty sporządzające wskazane dokumenty. Tej negatywnej oceny sposobu ustalenia przez organy stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie zmienia podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że Skarżąca nie kwestionowała wysokości wskazanych w decyzjach wpłat i wypłat. Wobec braku dowodów potwierdzających zgodność tych kwot z rzeczywistością, brak zakwestionowania ich przez Skarżącą nie może być uznany za okoliczność potwierdzającą ich zgodność ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu niekwestionowanie tych kwot przez Skarżącą mogło być równie dobrze wynikiem wyłącznie tego, że Skarżąca w niniejszej sprawie przyjęła koncepcję obliczenia uzyskanego przez nią dochodu w oparciu wyliczenie go w sposób narastający na "zakończenie inwestowania" poprzez Spółkę Interbrok w roku 2007. Należy podkreślić, że z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że podstawą faktyczną decyzji podatkowej muszą być ustalania faktyczne oparte na dowodach, które mogą być poddane obiektywnej ocenie, a nie na wewnętrznym przeświadczeniu strony postępowania co do przebiegu zdarzeń składających się na stan faktyczny danej sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu oczywisty charakter występujących w niniejszej sprawie naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz skala tych uchybień, czynią zasadnym podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organy zasad określonych w art. 120 i 121 O.p. Występujący w niniejszej sprawie brak dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie pozwala na rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego. Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy będzie obowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.