I SA/Sz 231/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania sądowego W G wystąpił o z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że jest posiadaczem jachtu motorowego przystosowanego do przewozu max. 21 osób (wraz z załogą), który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych (imprezy integracyjne), rejsów z nurkami. Podczas rejsów wędkarskich i wycieczkowych, które trwają przeważnie 10-12 lub do 16 godzin oraz rejsów z nurkami, trwającymi od 6 do 8 godzin, jacht wypływa z portu w Ku i wraca do tego portu. Podał, w czasie rejsów wędkarskich zapewnia uczestnikom poczęstunek w formie gorącego posiłku oraz napoje w postaci kawy i herbaty, a w trakcie rejsów z nurkami zapewnia uczestnikom napoje. O ile uczestnik rejsu wędkarskiego nie posiada własnego sprzętu wędkarskiego, strona zapewnia mu nieodpłatnie ten sprzęt (jacht jest odpowiednio wyposażony). Wskazał, że złowione ryby uczestnik rejsu może przechowywać nieodpłatnie na jachcie do chwili powrotu z rejsu do portu w K. Podał, że nurkowie posiadają własny sprzęt i pozwolenie na nurkowanie w wybranym przez siebie miejscu. Wskazał, że jacht posiada zezwolenia na połowy ryb na wodach polskich, zaś na wodach duńskich licencja połowowa wystawiana jest indywidualnie na każdego wędkarza przez duńskie organy. Strona zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym do opodatkowania świadczonych usług prawidłowo stosuje 8% stawkę podatku od towarów i usług, określoną w pozycji 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (symbol PKWiU 50.10.1)? Zdaniem strony, świadczone przez nią usługi są usługami transportowymi – Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu, PKWiU 50.10.1, do których zastosowanie ma stawka 8% podatku od towarów i usług i mieszczą się w niej usługi objęte symbolem PKWiU 50.10.12.0 - Transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi. Strona podała, że do świadczonych przez nią usług ma zastosowanie art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 poz. 158 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona na wezwanie organu, uzupełniła stan faktyczny wniosku i podała, że na gruncie PKWiU poszczególne usługi są sklasyfikowane w symbolu: 50.10.1-rejsy z wędkarzami, 50.10.12.0-rejsy wycieczkowe, 50.10.1-rejsy z nurkami. Wskazała, że wszystkie te polegają jedynie na transporcie osób w określone miejsce. Rejsy wycieczkowe i rejsy z nurkami wykonuje na polskich wodach terytorialnych, a niekiedy poza nimi. Strona podała, że wykonuje usługi na rzecz osób indywidualnych, jak i zorganizowanych grup oraz na zamówienie firm, które organizują wypoczynek i w ramach jego wykupują u niego usługę transportową dla zorganizowanej grupy wczasowiczów w celach "popływania po morzu", "popływania", "wędkowania lub nurkowania". Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualna nr [...], gdzie wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1, art. 28a pkt 1, art. 28f ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", w celu ustalenia miejsca wykonywania świadczenia, gdyż od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania. Organ podatkowy wskazał także art. 41 ust.1 i ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, określające stawki podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przywołał też art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, określający stawkę podatku w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego oraz wyjaśnił pojęcie usługi transportu międzynarodowego zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, a także dokumentów stanowiących dowód świadczenia tej usługi (art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy). Organ podatkowy wskazał, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punkt widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje za usługę zasadnicza, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Tym samym organ podatkowy uznał, że istotą świadczenia dla nabywców w przypadku rejsu z wędkarzami lub nurkami nie jest sam rejs, a dokonanie połowu ryb lub nurkowanie, zaś przewóz osób jest w tym przypadku usługą pomocniczą. W związku z tym organ podatkowy podał, że rejsy z wędkarzami i nurkami podlegają stawce 23% podatku od towarów i usług. W przypadku rejsów wycieczkowych, istotą świadczenia dla nabywcy jest przemieszczanie się na określonej trasie. Transport ten pomimo, iż może odbywać się poza obszarem wód polskich nie stanowi międzynarodowego transportu osób z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, bowiem rejs rozpoczyna się i kończy w polskim porcie. Organ podatkowy podał, że dla rejsów z wędkarzami i rejsów z nurkami wykonywanymi na rzecz firm polskich oraz osób fizycznych, miejscem świadczenia i opodatkowania jest zgodnie z art. 28b i art. 28c ustawy-terytorium Polski, zaś dla rejsów wycieczkowych, przebiegających na wodach polskich oraz rejsów przebiegających na wodach polskich jak i poza ich obszarem, miejscem świadczenia i opodatkowania jest na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy-terytorium Polski, w odniesieniu do odcinka przebiegającego na obszarze polskich wód. Organ podatkowy zgodził się ze stroną, iż rejsy wycieczkowe sklasyfikowane w PKWiU 50.10.12.0 opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy. W G wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej stawki podatku dla usługi związanej z wykonywaniem rejsów z wędkarzami i nurkami oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, wykonywane przez niego usługi w postaci rejsów z wędkarzami i nurkami są usługa transportową, która korzysta z opodatkowania stawką 8% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy. Do skargi załączył pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z 19 stycznia 2012 r. wraz ze swoim wnioskiem z 5 stycznia 2012 r., skierowanym do tej jednostki. Z pisma ww. urzędu wynikało, iż usługi, które skarżący wykonuje mieszczą się w PKWiU 50.10.19.0-Pozostaly pasażerski transport morski i przybrzeżny. Skarżący podał, że usługą zasadniczą (podstawową), którą świadczy jest transport osób, niezależnie od tego co te osoby w trakcie rejsu robią, tj. wędkują, śpią, nurkują czy też w innej formie spędzają czas podczas rejsu. Wskazał, że nie dysponuje on łowiskiem, ani wrakiem i w cenie usługi nie jest zawarta opłata za udostępnienie łowiska, czy za udostępnienie wraku, na penetrację którego uczestnicy muszą posiadać indywidualne zezwolenia. Podał, że w cenie usługi zawarta jest opłata za poczęstunek, lecz jest to środek do lepszego wykonania zasadniczej usługi transportowej. Ponadto, wskazał, iż wśród uczestników rejsów z nurkami lub wędkarzami są osoby, które nie wędkują i nie nurkują. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazał, że okoliczności nowe, iż wśród uczestników rejsów z nurkami lub wędkarzami są osoby, które nie wędkują i nie nurkują nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż dodane zostały przez skarżącego po wydaniu interpretacji. Na poparcie powyższego twierdzenia, organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Na wstępie, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Zdaniem Sądu, powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia. Złożony przez skarżącego wniosek o interpretację dotyczył 3 stanów faktycznych: rejsów wycieczkowych, rejsów z nurkami i rejsów wędkarskich. Skarżący zaskarżył wydaną interpretację w zakresie rejsów z nurkami i rejsów wędkarskich, dla których organ podatkowy określił stawkę 23% podatku od towarów i usług. Rejsy organizowane przez skarżącego są dla grup, dlatego też jako usługa muszą być opodatkowane jedną stawką podatku, niezależnie od tego, co robią w tracie niego poszczególne osoby. Rację ma również organ podatkowy, iż powyższą okoliczność podniósł skarżący dopiero w skardze i jako nie występująca w stanie faktycznym nie mogła być podstawą wydania rozstrzygnięcia. Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż rejsy wędkarskie winny być opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług. Podzielił w tym zakresie wywody organu podatkowego dotyczące usługi kompleksowej składającej się z dwóch usług. Sąd uznał, że usługa transportowa nie jest jedyną usługą, którą skarżący świadczy w trakcie rejsów z wędkarzami. Jak sam skarżący wskazał we wniosku, wypożycza również sprzęt wędkarzom (udostępnia wędki). Tym samym nie jest to już tylko usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego. Prawidłowo również, zdaniem Sądu, organ podatkowy wyjaśnił kwestię symbolu PKWiU i jego wpływu na stawkę podatkową. Odnośnie rejsów z nurkami, Sąd uznał, że opisana we wniosku przez skarżącego usługa polegała jedynie na dostarczeniu nurków na wybraną część akwenu morskiego. Skarżący podał, że innej usługi poza usługą transportu dla nurków nie świadczy. Skarżący nie wypożycza sprzętu nurkom, ani nie wskazał, aby organizował szkolenia. Organ podatkowy wskazał, że rejs z nurkami jest usługą kompleksową, lecz nie określił na czym ona polegała, z jakich usług się składała. Samo nurkowanie nie może być usługą wchodzącą w skład usługi kompleksowej, bowiem skarżący jej nie wykonuje względem nurków. Zdaniem Sądu, organ nie rozważył w prawidłowy sposób kwestii stawki podatkowej od usługi polegającej na organizowaniu rejsów z nurkami. Jeżeli jedyną usługą wykonywaną przez skarżącego jest usługa transportowa to spełnia ona warunki usługi transportowej w ramach symbolu PKWiU 50.10.1-Transport morski i przybrzeżny pasażerski. Tym samym taka usługa opodatkowana jest stawką 8% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze, że organ dokonując oceny stanowiska skarżącego naruszył przepis art. 41 ustawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. O kosztach orzeczono no na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.