III SA/Wa 1289/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżona interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wystąpiła 20 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia dla nieruchomości, zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz obowiązku korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). We wniosku przedstawiono stan faktyczny sprawy i związane z nim zdarzenie przyszłe. Spółkę utworzono jako celową do zrealizowania projektu osiedla mieszkaniowego. Umową sprzedaży i przeniesienia od P. "[...]" sp. z o.o. Spółka nabyła udziały we współwłasności zabudowanych nieruchomości usytuowanych w L., obejmujących teren działek o łącznej powierzchni około 158.575 m2, z czego około 73.220 m2 było zabudowane 10 budynkami w różnej fazie realizacji. Na osiedlu znajdowały się 4 ukończone budynki wielorodzinne, w których znajdowały się lokale mieszkalne i garaże. W ukończonym budynku nr 5 znajdowały się lokale mieszkalne oraz usługowe. Spółka w kolejnych latach ukończyła budynek nr 6 z lokalami mieszkalnymi i usługowymi (pasaż handlowy), budynek nr 7, 8, 9 i 10 z lokalami mieszkalnymi oraz lokalami stanowiącymi garaże dwustanowiskowe, jak również dwa wolnostojące budynki stanowiące odrębne ciągi garaży G1 i G2. W kolejnym etapie inwestycji, dotyczącym terenów niezabudowanych i działek rolnych, zaplanowany jest dalszy rozwój osiedla przez realizację domów jednorodzinnych i budynków wielorodzinnych o znacznie mniejszej intensywności. Transakcję z P. "[...]" sp. z o.o. udokumentowano fakturami VAT. Rozliczono ją również. Spółka rozliczyła też VAT naliczony wynikający z ww. transakcji w deklaracji VAT-7 jako podatek związany z nabyciem towarów zaliczanych do środków trwałych. Spółka po dokonaniu transakcji, kontynuując procesy inwestycyjne, rozpoczęła również sukcesywny proces komercjalizacji majątku posiadanego lub w kolejnych okresach oddawanego do użytkowania. Spółka dokonywała sprzedaży lub wynajmu wszystkich lokali, zarówno mieszkalnych, użytkowych (usługowych), garaży stanowiących samodzielne lokale, jak również miejsc garażowych w garażach dwustanowiskowych. Około 90% posiadanego na dzień dzisiejszy, niesprzedanego majątku była lub jest nadal wynajęta, zgodnie z umowami najmu, na różne okresy czasowe, przy czym wynajem lokali mieszkalnych jest dokumentowany fakturami ze stawką zwolnioną z VAT, natomiast wynajem lokali użytkowych, usługowych, garaży i miejsc garażowych w garażach dwustanowiskowych jest dokumentowana fakturami z 22% stawką VAT. W związku z tym Spółka zapytała: 1) Czy zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego, usługowego, garażu lub najmu miejsca garażowego w garażu dwustanowiskowym z pierwszym użytkownikiem, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 ust. 14 u.p.t.u. i czy w związku z tym, dzień rozpoczęcia każdej umowy najmu wyżej wymienionych lokali użytkowych i miejsca garażowego w garażu dwustanowiskowym, można traktować jako moment pierwszego zasiedlenia, bez względu na okres trwania najmu, a w związku z tym po dwóch latach od rozpoczęcia umowy najmu zostanie spełniony warunek umożliwiający zastosowanie dla dostawy (sprzedaży takiego lokalu użytkowego, usługowego, garażu lub % części w prawie współwłasności odrębnej własności lokalu stanowiącego garaż dwustanowiskowy) zwolnienia z VAT? 2) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. podatnik ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT wobec dostawy lokali w okresie po 2 latach od momentu pierwszego zasiedlenia. Czy ww. zwolnienie będzie miało również zastosowanie dla ww. lokali użytkowych i miejsc garażowych w garażu dwustanowiskowym, na które umowy najmu zawarto przed nowelizacją u.p.t.u., tj. przed 1 stycznia 2009 r.? 3) Czy dostawa lokali użytkowych, wobec których od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata i w tym okresie Spółka odprowadzała VAT należny w wysokości 22% od czynności najmu tych lokali, wymaga korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem tego lokalu? Skarżąca, w uzasadnieniu wniosku, zauważyła na wstępie, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. moment pierwszego zasiedlenia to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z ww. przepisami Spółka wskazała, że dzień przekazania pierwszemu najemcy do dyspozycji lokalu użytkowego, usługowego, garażu oraz miejsca garażowego w garażu dwustanowiskowym, na podstawie umowy najmu, będący jednocześnie pierwszym dniem, za który najemca obciążany jest przez Spółkę czynszem najmu opodatkowanym VAT ze stawką 22% (na dzień wniosku) należy traktować jako moment pierwszego zasiedlenia i bez względu na długość trwania umowy najmu, po dwóch latach od tego momentu Spółka będzie miała prawo do dostawy (sprzedaży) tego lokalu użytkowego ze stawką VAT zwolnioną. Zdaniem Spółki ustawodawca nie określa wymogu aby czynność wynajmu (opodatkowana) trwała nieprzerwanie przez dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia, aby spełniony był warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia z VAT do dostawy tego lokalu (pytanie 1). Spółka wskazała też, że czynność zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego, usługowego, garażu oraz miejsca garażowego w garażu dwustanowiskowym z pierwszym użytkownikiem, spełnia warunki określone w definicji pierwszego zasiedlenia zarówno co do stanu prawnego po nowelizacji u.p.t.u. tj. po 1 stycznia 2009 r., jak i przed nowelizacją. Spółka może stosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży (dostawie) wszystkich wyżej wymienionych lokali oraz % części w prawie współwłasności odrębnej własności lokalu stanowiącego garaż dwustanowiskowy, których termin dostawy następuje w okresie późniejszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia, dla których umowy najmu zawarto przed 1 stycznia 2009 r. tj. przed nowelizacją u.p.t.u. (pytanie 2). Spółka zauważyła poandto, że w okresie od nabycia ww. transakcją lokali użytkowych i garaży będących środkami trwałymi, do dnia ich dostawy, przy zastosowaniu do niej zwolnienia z VAT, dokonywane były czynności opodatkowane stawką podstawową - 22%, zatem dostawa (sprzedaż) tych lokali użytkowych i garaży z zastosowaniem zwolnienia z VAT tej czynności, które do tego dnia były przedmiotem najmu przy zastosowaniu stawki podstawowej 22% nie powoduje obowiązku korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem tego lokalu na podstawie art. 91 u.p.t.u. (pytanie 3). 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz zwolnienia z VAT transakcji zbycia nieruchomości za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe stanowisko co do obowiązku dokonania korekty VAT. W uzasadnieniu, na wstępie przywołał przepisy u.p.t.u., mówiące o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług oraz określające opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwalniające z VAT. Podkreślił, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z VAT, zaś wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Minister Finansów stwierdził, że oddanie w najem budynków, budowli lub ich części, podlegające opodatkowaniu VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika, iż zwalnia się od VAT dostawę nieruchomości lub ich części, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Po upływie dwóch lat od tego momentu, Spółka dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mogła zastosować zwolnienie z VAT. Minister Finansów wskazał, że sformułowanie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u., czyli aby faktycznie doszło do pierwszego zasiedlenia, dana czynność musi podlegać opodatkowaniu VAT, a oddanie budynków, budowli lub ich części w najem przed 1 stycznia 2009r. wypełnia tę przesłankę. W związku z tym Minister uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie momentu pierwszego zasiedlenia i zwolnienia z VAT transakcji zbycia nieruchomości. Minister Finansów, ustosunkowując się do obowiązku dokonania korekty VAT odwołał się do treści art. 90 ust. 1, 2, 3 i art. 91 u.p.t.u. oraz stwierdził, że gdy nabyte w 2004 r. przez Skarżącą nieruchomości, zaliczone do środków trwałych, od których dokonano odliczenia VAT naliczonego, zostaną sprzedane jako zwolnione z VAT przed upływem 10 lat od dnia oddania ich do użytkowania, wówczas zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., należy objąć je wynikającym ze wskazanego przepisu okresem korekty. Spółka będzie więc zobowiązana, wbrew swemu stanowisku, dokonać korekty VAT wobec ww. nieruchomości. 3. Minister Finansów, mimo wezwania przez Spółkę, pismem z 11 stycznia 2011 r., do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2011 r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w części obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego w zakresie nabycia środka trwałego, zgodnie z art. 91 u.p.t.u. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uwagi na brak dokumentacji źródłowej nie będzie możliwe dokonanie korekt właściwych części VAT od nabycia ww. lokali użytkowych przy sprzedaży tych lokali (jeśli czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT) w okresie po pięciu latach licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym lokale zostały nabyte. Wskazano także, iż zmiana pojęcia "pierwszego zasiedlenia" zawartego w art. 2 ust. 14 u.p.t.u. nastąpiła w wyniku nowelizacji – art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. W związku z tym Skarżąca, dokonując transakcji nabycia środków trwałych w 2004 r. nie mogła tej zmiany przewidywać, tym samym podejmując decyzję w roku nabycia o zakupie i dalej w kolejnych latach o najmie lokali użytkowych, w tym garaży, była świadoma w oparciu o obowiązujący stan prawny, że świadczenie usług, jak również dostawa w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę lokali użytkowych będzie zawsze podlegała opodatkowaniu, nie było tym samym żadnych przesłanek by przewidywać konieczność korekty VAT naliczonego związanego z ich nabyciem za minione okresy, a w konsekwencji, aby archiwizować dokumentację ponad okres wynikający z art. 74 ust. 2 i 3 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 nr 121 poz. 591). 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest uzasadniona 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 3. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota problemu sprowadzała się do ustalenie, czy skarżąca Spółka w związku ze zdarzeniami opisanymi w stanie faktycznym (nabycie 3 września 2004r. udziału we współwłasności zabudowanych nieruchomości, w których, najogólniej rzecz ujmując, znajdowały się lokale mieszkalne i użytkowe oraz garaże i miejsca garażowe w garażach dwustanowiskowych; sprzedaż lub wynajem ww. lokali przed 1 stycznia 2009r., zapłata podatku VAT od dostawy lokali użytkowych, dla których od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły więcej niż 2 lata, a w okresie tym odprowadzano VAT należny w wysokości 22%) ma obowiązek dokonać korekty VAT, na mocy art. 91 u.p.t.u. 4. Zdaniem Sądu - jakkolwiek za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów w zakresie momentu pierwszego zasiedlenia oraz zwolnienia z VAT transakcji zbycia nieruchomości, podzielając w tym zakresie argumentację prawną – tym niemniej nieprawidłowe było uznanie przez Minister Finansów, że stanowisko Spółki w zakresie obowiązku dokonywania korekty VAT nie może być uznane za prawidłowe. 5. Minister Finansów pominął, w ocenie Sądu, najistotniejszą kwestię, że do zakupu udziału we współwłasności zabudowanych nieruchomości, w których - najogólniej rzecz ujmując - znajdowały się lokale mieszkalne i użytkowe oraz garaże i miejsca garażowe w garażach dwustanowiskowych doszło 3 września 2004r., a więc przed datą 1 czerwca 2005r. W związku z tym Minister Finansów nie rozważył, jaki wpływ na zaaprobowanie, bądź nie stanowiska Spółki, miała nowelizacji u.p.t.u. wprowadzona z dniem 1 maja 2005r. Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 maja 2005r. wieloletnia korekta podatku naliczonego, o której mowa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, była wyłączona, gdy nabyte towary lub usługi zaliczano do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, lecz z uwagi na ich wartość wydatki na ich nabycie zostały jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania. Wielkość ta - wartość początkowa środków trwałych, do której osiągnięcia nie dokonywano korekty wieloletniej, lecz ewentualnie jednorazową, wynosiła zatem 3500 zł. Z dniem 1 czerwca 2005 r. znacznie podwyższono limit wartości początkowej nabytych towarów i usług (zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), do przekroczenia którego podatek naliczony od nabycia tych składników majątku podlega korekcie jednorazowej, a nie wieloletniej. Wynosi on 15 000 zł. Przepis art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r. stanowił: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast przepis art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. stanowił: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Tym samym dopiero od 1 czerwca 2005r. zasady korekt wieloletnich dotyczą gruntów i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy". Tym samym uznać należy, że wprowadzone z dniem 1 czerwca 2005 r. zasady korekty VAT naliczonego dla towarów i usług zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych dotyczą wyłącznie towarów i usług nabytych po wejściu w życie ustawy nowelizacyjnej, tj. po dniu 1 czerwca 2005r. Potwierdza to brzmienie art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Oznacza to, że podatek naliczony od nabytych przed dniem 1 czerwca 2005r.: - gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów - podlegał ewentualnej jednorazowej korekcie, lecz nie podlega korekcie wieloletniej; - towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł i nieprzekraczającej 15 000 zł - podlega korekcie wieloletniej. W piśmiennictwie podkreśla się także, że systemem korekt wieloletnich począwszy od 1 czerwca 2005r. objęto zatem tylko te grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, które nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz w celu wykorzystania do działalności opodatkowanej. Podatnicy, którzy nabyli przed 1 czerwca 2005r. grunty lub prawo użytkowania wieczystego nie będą mieli obowiązku dokonywania wieloletniej korekty. W takiej sytuacji podatek będzie podlegał korekcie jednorazowej (K. Bachta, Korekta podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych – aspekty praktyczne, Przegląd Podatkowy 2006/2/37). 6. Sąd uznaje w związku z tym, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Przepis art. 14 § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przepisie art. 14 § 2 O.p. stwierdzono natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie art. 14c § 1 i 2 O.p., odnoszące się do stanowiska skarżącej Spółki, dokonane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest niepełne w odniesieniu do opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o interpretację indywidualną, w zakresie w którym odnosząc się do obowiązku dokonania korekty podatku VAT pomija nowelizację przepisu art. 91 u.p.t.u. dokonaną od 1 czerwca 2005r. Minister Finansów odniósł się ponadto do sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy Spółka pytała o wynajęte lokale użytkowe wskazania, dla których od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata i w okresie tym Spółka odprowadziła VAT należny w wysokości 22%. 7. Minister Finansów powinien, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przedstawić argumentację prawną odnoszącą się do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w sytuacji, gdyby uznał, że opis stanu faktycznego nie jest wystarczający, może skorzystać z dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. 8. Sad, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art.146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).