I SA/Łd 239/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 239/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą F. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 177 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny za ww. okres o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...] r., nr [...] , wystawionej przez A Sp. z o.o., opiewającej na kwotę netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł (podatnik obniżył podatek należny o 47 % podatku naliczonego obliczonego wg proporcji na podstawie sprzedaży w 2005 r.). Zdaniem organów podatkowych usługa konsultacji księgowych, udokumentowana tą fakturą, faktycznie nie została wykonana. Organ pierwszej instancji, po trzykrotnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustalił że kwestionowana faktura, sygnowana przez A Sp. z o.o. została wystawiona kilka miesięcy po zmianie nazwy firmy, jej siedziby i władz. 2 sierpnia 2006 r. A. G. (jedyny udziałowiec spółki A) sprzedała swoje udziały Z. M., który został jedynym wspólnikiem spółki. W tym samym dniu zmieniono nazwę spółki (na B Sp. z o.o.) oraz jej siedzibę (G.), a także odwołano z funkcji prezesa spółki T. G. i powołano na to stanowisko Z. M.. Tymczasem sporną fakturę z grudnia 2006 r. wystawiła spółka A, a podpisał ją T. G.. Organ pierwszej instancji uznał przy tym, że T. G. nie mógł nie wiedzieć o sprzedaży udziałów w spółce A oraz o jego odwołaniu z funkcji Prezesa. W konsekwencji nie działał w imieniu ww. spółki, ani też w imieniu spółki B, bowiem nie miał żadnych pełnomocnictw ze strony nowego właściciela i Zarządu Spółki. Mając na uwadze, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie usługi objętej sporną fakturą, ani na osiągnięcie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, Naczelnik uznał, że usługa ta nie została faktycznie wykonana. W konsekwencji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), odmówił podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., podatnik podkreślił, że teza o braku faktycznego wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] , nie została w istocie udowodniona przez organ podatkowy. Przeciwnie, w ocenie podatnika zebrany materiał dowodowy potwierdził, że usługi zafakturowane spornym dokumentem księgowym były faktycznie świadczone. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że kwestionowana faktura VAT nr [...] nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Skoro bowiem 2 sierpnia 2006 r. zmieniono nazwę spółki, jej siedzibę oraz odwołano z funkcji prezesa spółki T. G. i powołano na to stanowisko Z. M., to [...] r. stroną sprzedającą usługę, figurującą na fakturze nie mogła być spółka A. Powołując się dalej na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy VAT organ odwoławczy odmówił uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym strony podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. W dalszych rozważaniach organ odwoławczy podkreślił, że również przepisy prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, sprzeciwiają się uwzględnianiu faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skorzystanie z takiej faktury jest niedopuszczalne także z tego względu, że po stronie wskazanego w niej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że to, czy T. G., który podpisał kwestionowaną fakturę, działał w dobrej, czy złej wierze (wiedział, czy też nie, o sprzedaży spółki A), nie miało wpływu na okoliczność obiektywną jaką było posłużenie się w jej treści nazwą innego podmiotu. Na ocenę rzetelności faktury nie miałyby też wpływu inne okoliczności tj. faktyczne wykonanie usługi przez osobę fizyczną (T. G.). Bez znaczenia było także, że usługi, których dotyczyła faktura były faktycznie realizowane w okresie, gdy spółka A jeszcze istniała. W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że z kwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nie wynika podatek należny do zapłaty oraz uznaniu, że podmiot widniejący na tej fakturze jako sprzedawca nie był stroną transakcji oraz nie świadczył usług w niej wskazanych. Ponadto skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną i dowolną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT prowadzące do przyjęcia, że błąd w oznaczeniu sprzedawcy spowodował, że faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił przede wszystkim, że usługi finansowo-księgowe, których dotyczyła sporna faktura, były wykonywane na podstawie umowy z 15 grudnia 2005 r. zawartej z A sp. z o.o., reprezentowanej przez Prezesa Zarządu T. G.. Usługi te miały być i były faktycznie świadczone w 2006 r. Po wykonaniu umowy podatnik otrzymał fakturę, która w jego ocenie, właściwie dokumentowała nabycie ww. usług. Kwotę na którą opiewała faktura zapłacił w kwietniu 2007 r. Podatnik podkreślił, że w rzeczywistości usługi na jego rzecz wykonywało biuro rachunkowe znajdujące się w S.. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zatrudnieni tam pracownicy (w tym T. G.) w czasie gdy wystawiono sporną fakturę, nie mieli świadomości, że kilka miesięcy wcześniej A. G. (była żona T. G.) sprzedała posiadane udziały w spółce oraz, że spółka zmieniła nazwę, siedzibę i Prezesa Zarządu. T. G. pomimo odwołania z funkcji Prezesa Zarządu dalej był pracownikiem spółki i wykonywał swoją pracę. Nie nastąpiły też jakiekolwiek zmiany odnośnie biura rachunkowego w S. - biuro to należało do tej samej spółki i dalej prowadziło swoją działalność. Skarżący podkreślił, że sama sprzedaż udziałów w spółce nie miała znaczenia dla jej bytu prawnego. Spółka ta dalej prowadziła dotychczasowe przedsiębiorstwo, pozostała stroną zawartych przez siebie umów, w tym umów o pracę, posiadała ten sam numer NIP, REGON i KRS. W rzeczywistości zatem spółki A i B stanowiły ten sam podmiot prawny, tego samego podatnika VAT i zleceniobiorcę wykonującego umowę z 15 grudnia 2005 r. Podatnik wskazał dalej na treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W niniejszej sprawie osobą prawną była A sp. z o.o., która zmieniła nazwę na B sp. z o.o. Uwidocznienie nazwy A sp. z o.o. z siedzibą w W. na fakturze w pozycji sprzedawcy było w istocie zwykłym błędem formalnym w określeniu nazwy i siedziby podatnika. Błąd ten był łatwy do identyfikacji przez organy podatkowe, gdyż na fakturze wskazano NIP spółki, który wyraźnie określał podatnika (także po zmianach organizacyjnych). W konsekwencji - zdaniem skarżącego - organy podatkowe błędnie uznały, że sporna faktura dotyczy usług, które nie zostały wykonane przez jej wystawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych, został upoważniony, aby w drodze rozporządzenia określić szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. W grudniu 2006 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.). Na podstawie § 9 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Zakwestionowana faktura niewątpliwie nie spełnia tego wymogu, skoro podaje wadliwą nazwę i siedzibę firmy, a poza tym została wystawiona przez osobę nieuprawnioną do dokonania takiej czynności. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (a więc prawo to nie powstanie, jeżeli podatnik faktury nie otrzyma). Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura powinna być wystawiona przez uprawniony do tego podmiot (zarejestrowanego podatnika VAT uprawnionego do wystawiania faktur, tj. podatnika VAT czynnego). Należy zwrócić uwagę jednak na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., C-438/09, z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług. W niniejszej sprawie jednak osoba wystawiająca fakturę w dniu [...] r. nie miała uprawnień do reprezentowania podmiotu wskazanego jako sprzedawca tj. A Sp. z o.o., a ponadto w dniu 19 grudnia 2006 r. podmiot o takiej nazwie już nie istniał. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika bowiem, że w dniu 2 sierpnia 2006 r. A. G. (jedyny udziałowiec spółki A) sprzedała swoje udziały Z. M., który został jedynym wspólnikiem spółki. W tym samym dniu zmieniono nazwę spółki (na B Sp. z o.o.) oraz jej siedzibę (G.), a także odwołano z funkcji prezesa spółki T. G. i powołano na to stanowisko Z. M.. Tymczasem sporną fakturę podpisał T. G., który w dniu jej wystawienia nie miał żadnych pełnomocnictw ze strony nowego zarządu Spółki. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że faktura wskazuje podmiot, który w dniu jej wystawienia już nie istniał pod nazwą oraz z siedzibą wynikającą z treści faktury, a T. G. nie mógł go reprezentować. W obszernym uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, po przeprowadzeniu licznych dowodów, organ doszedł do przekonania, że sporna usługa (konsultacje księgowe za kwotę netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł) w ogóle nie została wykonana, a gdyby nawet przyjąć stanowisko przeciwne – co jest mało prawdopodobne – jej wykonawcą mógł być co najwyżej T. G. jako osoba fizyczna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Wskazane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury ze wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Trudno przyjąć bowiem, aby obowiązek podatkowy rodziła faktura wystawiona przez osobę, która w dniu jej wystawienia nie była upoważniona do dokonania takiej czynności w imieniu określonego podmiotu gospodarczego. Jeżeli doda się do tego okoliczność, że w dniu wystawienia faktury podmiot wskazany w niej jako sprzedawca nazywał się zupełnie inaczej i miał inną siedzibę, to oznacza, że po stronie A sp. z o.o. z siedzibą w W. nie powstał podatek należny, który nadawałby się do odliczenia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ trafnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dopuszczając się tym samym naruszenia tego przepisu. Oceny tej nie zmienia również argumentacja skarżącego zaprezentowana w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.