V SA/Wa 149/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi [...] Sp. jawna w [...] z udziałem [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...],[...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp.j. z siedzibą w [...] (dalej: skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] listopada 2011 r. nr [...],[...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] czerwca 2011r. nr [...] określającą wysokość długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].08.2006 r. zwolniono do procedury powrotnego wywozu (procedura 3171) towary niewspólnotowe w postaci: • żakietów dziewczęcych z tkaniny bawełnianej -190 sztuk (faktura nr [...]), • spodni dziewczęcych z tkaniny bawełnianej-282 sztuki ( faktura nr [...]) • odzieży niemowlęcej z tkaniny bawełnianej( sukienki, bluzy, spodnie, spódnice) - 625 sztuk (faktura nr [...]), • bluz, kurtek z tkaniny bawełnianej - 1066 sztuki (faktura nr [...]), • spódnic dziewczęcych z tkaniny bawełnianej - 679 sztuk (faktura nr [...]), • kamizelek niemowlęcych z dzianiny poliestrowej - 25 sztuk ( faktura nr [...]), • kamizelek dziewczęcych z dzianiny poliestrowej -56 sztuk ( faktura nr [...]), • spodni chłopięcych z tkaniny bawełnianej 956 sztuk ( faktura nr [...]), • sukienek z tkaniny bawełnianej-517 sztuk ( faktura nr [...]). Zgłaszającym towar do tej procedury była firma [...] Sp. z o.o. - przedstawiciel firmy [...] Sp. J. Przedmiotowe towary były objęte uprzednio procedurą składu celnego i znajdowały się w składzie celnym [...] Sp. z o.o. W dniu 16.08.2006 r. w Oddziale Celnym [...] w [...] na podstawie dokumentu tranzytowego [...] ww. towary objęto procedurą tranzytu zewnętrznego do miejsca przeznaczenia - Oddziału Celnego G. Nadawcą ww. towaru była firma [...] Sp. J., odbiorcą - [...] z [...], zaś głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu - firma [...] Sp. z o.o. (obecna nazwa: [...] Sp. z o .o). W związku z brakiem potwierdzenia zamknięcia operacji tranzytu realizowanego w oparciu o dokument [...] z dnia [...].08. 2006 r., postanowieniem nr [...] z dnia [...].01.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej przedmiotowego towaru w stosunku do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu - firmy [...] Sp. z o.o., a postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2007 r. zostało wszczęte postępowanie celne w sprawie ww. towaru w stosunku do nadawcy towaru - firmy [...] Sp. J. Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia [...].01.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru w stosunku do firmy [...] Sp. z o.o., a postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2007 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ww. towaru w stosunku do firmy [...] Sp. j. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...] .02. 2008 r., skierowaną do firmy [...] Sp. j. oraz firmy [...] Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] stwierdził, że w stosunku do ww. towarów procedura tranzytu nie została zakończona, towar usunięto spod dozoru celnego, co spowodowało powstanie w dniu 24.08.2006 r. długu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego i objął powyższe towary procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...].02.2008 r. określił zobowiązania w tytułu podatku od towarów i usług w imporcie. Odwołania od powyższych decyzji organu celnego I instancji w przedmiocie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego wniósł pełnomocnik firmy [...] Sp. J. oraz pełnomocnik firmy [...] Sp. z o.o. Po uchyleniu tej decyzji i decyzji wydanej ponownie po uchyleniu oraz długotrwałym postępowaniu w sprawie, ostatecznie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] w dniu [...].06.2011r. wydał decyzję nr [...] w której określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja skierowana została do firmy [...] Sp. z o.o. poprzednio [...] Sp. z o. o. oraz do firmy [...] Sp. J. W decyzji tej stwierdzono, że w stosunku do wskazanego towaru procedura tranzytu nie została zakończona, a towar usunięto spod dozoru celnego, a ponadto, że w dniu 24.08.2006r. wobec towaru powstał dług celny oraz zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ postanowił objąć procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci: żakietów dziewczęcych z tkaniny bawełnianej - 190 sztuk (faktura nr [...]), spodni dziewczęcych z tkaniny bawełnianej- 282 sztuki (faktura nr [...]), odzieży niemowlęcej z tkaniny bawełnianej (sukienki, bluzy, spodnie, spódnice) - 625 sztuk (faktura nr [...]), bluz, kurtek z tkaniny bawełnianej - 1066 sztuki (faktura nr [...]), spódnic dziewczęcych z tkaniny bawełnianej - 679 sztuk (faktura nr [...]), kamizelek niemowlęcych z dzianiny poliestrowej - 25 sztuk (faktura nr v), kamizelek dziewczęcych z dzianiny poliestrowej -56 sztuk (faktura nr [...]), spodni chłopięcych z tkaniny bawełnianej 956 sztuk (faktura nr [...]), sukienek z tkaniny bawełnianej-517 sztuk (faktura nr [...]) i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Łączna kwota cła oraz podatku VAT z tytułu importu do zapłaty wyniosła 50.966,00 PLN. Odwołanie od powyższej decyzji organu celnego I instancji pismem z dnia [...].07.2011r., uzupełnionym pismem z dnia [...].09.2011r. złożył pełnomocnik firmy [...] Sp.j., a pismem z dnia [...].07. 2011r. uzupełnionym pismem z dnia [...] .09.2011r. pełnomocnik [...] Sp. z o. o. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], w której stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, iż w dniu [...].08.2006 r. w Oddziale Celnym [...] w [...] na podstawie dokumentu tranzytowego [...] nr [...] towary niewspólnotowe objęto procedurą tranzytu zewnętrznego do miejsca przeznaczenia - Oddziału Celnego [...]. Jako nadawca ww. towaru figurowała firma [...] Sp. J., zaś jako odbiorca [...]. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu był [...] Sp. z o. o. (obecna nazwa: [...] Sp. z o. o.), ul. [...],[...]. Powyższe informacje zawiera ww. zgłoszenie tranzytowe. Bezspornym jest również to, że ww. operacja tranzytowa nie została zamknięta - towaru wraz ze stosownymi dokumentami celnymi nie przedstawiono w urzędzie celnym przeznaczenia. Organ oparł się na treści art. 37, art. 4 pkt 13 oraz art. 203 ust. 1 WKC wskazując, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego na skutek niedostarczenia towarów niewspólnotowych zwolnionych do procedury tranzytu zewnętrznego, do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia, procedura nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa powołanymi powyżej i zasadne jest uznanie, że towar usunięto spod dozoru celnego. Jednocześnie organ podkreślił, że mimo prowadzonego dwukrotnie postępowania wyjaśniającego nie ustalono osoby przewoźnika. Zeznania świadków wskazują, że w przedmiotowej sprawie towar ładowany był na samochód firmy [...] Sp.j. następnie miał trafić do Agencji Celnej [...], gdzie miał być doładowany do przesyłek zbiorowych przeznaczonych do wysyłki do [...]. Według oświadczenia Al. W. to on wywiózł przedmiotowe towary z polskiego obszaru celnego. W tym miejscu organ wskazał, iż towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu winien zostać dostarczony do wskazanego w dokumentach celnych przewozowych urzędu celnego przeznaczenia, tj. w niniejszej sprawie do Oddziału Celnego w Gronowie[...] celem zakończenia procedury. Natomiast decyzja o dostarczeniu towaru do Agencji Celnej [...], zamiast do organu celnego, bez poinformowania organu, stanowiła naruszenie przepisów prawa celnego i spowodowała uznanie o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Ostatecznie organ stwierdził, iż opisany powyżej sposób postępowania z towarem niewspólnotowym, będącym pod dozorem celnym, od momentu zwolnienia do procedury tranzytu zewnętrznego, spowodował w konsekwencji usunięcie towaru spod dozoru celnego i uniemożliwienie organom celnym ustalenie wszystkich osób, które były odpowiedzialne za dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził tym samym, że stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 WKC dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie będzie główny zobowiązany, tj. [...] Sp. z o. o. (następca prawny [...] Sp. z o. o.), bowiem dane tego podmiotu, jako głównego zobowiązanego, figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego [...] nr [...] z dnia [...].08.2006 r. W przedmiotowej sprawie za dłużnika uznano zatem głównego zobowiązanego, bowiem to on jest odpowiedzialny za prawidłową realizację procedury tranzytu, która w przedmiotowej sprawie nie została zakończona (towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym odbiorczym). Odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Główny zobowiązany z mocy prawa gwarantuje poprawność realizacji procedury tranzytu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Stopień jego zawinienia przy powstaniu nieprawidłowości nie ma znaczenia. Jest on zobowiązany do pokrycia należności celnych i podatkowych ciążących na towarze objętym procedurą tranzytu w wypadku usunięcia go spod dozoru celnego. Skoro główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz wymagane dokumenty w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej, to za uchybienie [...] Sp. z o. o. (obecna nazwa: [...] Sp. z o. o.) należy uznać fakt nie wpisania w dokumentach celnych danych środka transportu oraz osoby przewoźnika. Również za uchybienie należy uznać fakt, że główny zobowiązany nie był w stanie podać bezspornych informacji odnośnie dalszych losów przedmiotowego towaru. W niniejszej sprawie organ celny I instancji zasadnie uznał również – zdaniem organu odwoławczego - dłużnikiem celnym firmę [...] Sp.j. Wskazano, że skoro dług celny powstał na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru wyprowadzonego ze składu celnego i zwolnionego do procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, dłużnikiem - poza głównym zobowiązanym - należy uznać również [...] Sp.j., sprzedawcę towaru odbiorcy zagranicznemu. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne zdarzenia nie budziły wątpliwości organu odwoławczego i w żadnym wypadku nie pozwalały przyjąć, że powyższa firma była jedynie stroną bierną całego zdarzenia. Świadczy o tym fakt – zdaniem Dyrektora Izby - że pracownicy firmy byli delegowani do składu celnego celem przygotowania partii sprzedanego towaru do wysyłki i potwierdzali na dokumencie wydania towaru własnoręcznym podpisem odbiór towaru. D. S. dysponował również pieczęcią firmową, którą dodatkowo potwierdził na kwicie Nr [...] odbiór towaru wydanego ze składu celnego. Następnie towar był ładowany na środek transportu (według zeznań pracowników składu celnego należący do [...]), natomiast Agencja Celna [...] (prowadząca skład celny i główny zobowiązany w procedurze tranzytu) nie była organizatorem przewozu, bowiem nie uzyskała takiej dyspozycji od nadawcy towaru. Pracownik firmy [...] podjął zatem decyzję o dostarczeniu towaru do miejsca, gdzie został on przeładowany, a nie do urzędu celnego, nie powiadamiając organów celnych o zaistniałej sytuacji i o przeładowaniu towarów niewspólnotowych znajdujących się pod procedurą tranzytu. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż prawidłowo [...] Sp.j. został uznany dłużnikiem celnym w trybie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który stanowi, że dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie organ rozważył również odpowiedzialność za dług celny pozostałych potencjalnych dłużników celnych: R. S. B., A. W. oraz Agencji Celnej [...]. Ostatecznie – po szczegółowym uzasadnieniu swojego stanowiska – organ wskazał, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż brak jest podstaw do uznania tych osób za dłużników w niniejszej sprawie. Jednocześnie oceniając zgodność z prawem decyzji organu celnego I instancji Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał również analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy pod kątem zachowania terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych przywozowych. Organ wskazał na przepis art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze WKC, który ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie dłużnika (o kwocie podlegających zapłacie należności przywozowych lub wywozowych) nie może nastąpić po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC). Wskazano również na wyjątek od powyższej zasady - zawarty w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3. W omawianej sprawie dług celny powstał w dniu 24.08.2006 r. Zatem trzyletni okres na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu kwoty długu celnego powinien upłynąć w dniu 24.08.2009 r. Organ wskazał, że w związku ze złożonymi przez strony postępowania celnego odwołaniami bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika został zawieszony w następujących okresach: 1) od wniesienia odwołań przez Strony postępowania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia 04.02.2008 r. w dniu 19.02.2008 r. (nadane przez [...] Sp. J.) i w dniu 4.03.2008 r. ([...] Sp. z o.o.) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...],[...] z dnia [...].06.2008 r. w dniu [...].07.2008 r. ([...] Sp. J.) w dniu [...]4.07.2008r. ([...] Sp. z o.o.) - okres zawieszenia wyniósł 4 miesiące i 25 dni. 2) od wniesienia odwołań przez Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] dnia [...].03.2009 r. w dniu [...].03.2009 r. ([...] Sp. J.) i w dniu [...].03.2009 r. ([...] Sp. z o.o. ) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...][...] z dnia [...].04.2010r. w dniu [...].04.2010r.- okres zawieszenia wyniósł 1 rok i 17 dni. Łączny okres zawieszenia wyniósł 1 rok 5 miesięcy i 12 dni, a ostateczny termin powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego powstałego w dniu 24.08.2006 r. mijał w niniejszej sprawie w lutym 2011 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. została doręczona w dniu [...].06.2011 r. pełnomocnikowi firmy [...] Sp. j. i w dniu [...].06.2011 r. pełnomocnikowi D. Sp. z o. o., a zatem po upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził jednakże, że stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy uzasadnia zastosowanie dłuższego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, w związku ze spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Przesłankami tymi jest istnienie związku pomiędzy powstaniem długu celnego w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego a czynem zabronionym - przestępstwem polegającym na naruszeniu obowiązków celnych, podlegającym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska na przepisy rozdziału 7 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm. – dalej jako k.k.s.), w których ustawodawca spenalizował przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu towarowego z zagranicą, a w szczególności na art. 90 § 1 k.k.s., który stanowi, że kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego podlega karze grzywny albo karze pozbawienia wolności do lat trzech albo obu tym karom łącznie. Przepisy k.k.s. stanowią również, iż w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego grodzi także przepadek przedmiotów (art. 30 § 3 i art. 49 § 2 i 2a), a przy przestępstwach z art. 90 § 1 i 2 również zakaz prowadzenia określonej działalności. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie długu celnego po stronie osoby, która towar usunęła oraz osób z nią współdziałających, a także po stronie paserów takiego towaru jak również po stronie osoby zobowiązanej z racji określonej procedury, pod jaką towar się znajdował, np. procedury składu celnego lub magazynu czasowego składowania. Te ostatnie osoby, jako dopuszczające przez brak nadzoru do popełnienia czynu przez inną osobę, mogą też odpowiadać karnie z art. 96 k.k.s. który penalizuje skutek naruszenia obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej polegający na dopuszczeniu, chociażby nieumyślnie, do popełnienia czynu zabronionego określonego w tym (tj. 7 ) rozdziale. Dyrektor stwierdził, że w razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, przy czym art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, jednakże organ celny I instancji nie wszczął postępowania kaniego skarbowego w oparciu o powołane powyżej przepisy karne. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy celne miały prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, ze względu na zaistnienie okoliczności określonych w art. 221 ust. 4, skutkujących przedłużeniem tego terminu (do 5 lat). Odnośnie obowiązku podatkowego organ podniósł, że obowiązek podatkowy powstał w dniu powstania długu celnego tj. w dniu 24.08.2006r., a podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku VAT z tytułu importu uznana została firma [...] Sp. z o. o. (następca prawny firmy [...] Sp. z o. o.) oraz [...] Sp.j. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zdaniem organu odwoławczego prawidłowo, stosownie do postanowień art. 29 ust. 13 ww. ustawy, który określa, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, w zaskarżonej decyzji dokonał wyliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu, oddzielnie dla poszczególnych asortymentów towarów, wskazując podstawę opodatkowania, tj. wartość celną wynikającą z załączonych faktur + kwota cła (wartość celna x stawka cła). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania prawidłowo wyliczono kwoty należnego podatku VAT wg stawek 7% i 22%., a ogółem kwota podatku VAT wyniosła 33.487,00 PLN. Od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca spółka, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia : 1. art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 56 i art. 55 pkt 2 Prawa celnego oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: "WKC") i powiadomienie skarżącej (w przypadku uznania jej za dłużnika) o kwocie należności po upływie tego terminu, 2. art. 20 WKC (w podstawie prawnej decyzji nie wskazano, która jednostka redakcyjna ma zastosowanie do skarżącej), art. 29 WKC (w decyzji nie wskazano, która jednostka redakcyjna ma zastosowanie do skarżącej), art. 96 WKC (który nie znajdował do skarżącej w ogóle zastosowania), art. 203 WKC (w podstawie prawnej decyzji nie wskazano, która jednostka redakcyjna ma zastosowanie do skarżącej) oraz art. 221 ust. 3 i 4 WKC przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez określenie skarżącej zobowiązania w podatku od importu przed definitywnym i prawidłowym ustaleniem, że skarżąca odpowiada za dług celny lub jest zobowiązana do jego zapłaty oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jaki charakter ma odpowiedzialność skarżącej za te należności, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 120 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie tych przepisów polegało przede wszystkim na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego, w tym nieustaleniu pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za dług oraz uznaniu skarżącej za podmiot odpowiedzialny za zapłatę należności celnych i podatek VAT, a tym samym stronę przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uczestnik postępowania - [...] sp. z o.o. odniosła się do skargi strony skarżącej, przy czym pełnomocnik uczestnika na rozprawie wskazał, że przyłącza się do skargi w części odnoszącej się do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 221 ust. 3 i 4 WKC, w pozostałej zaś części nie zgadza się z zarzutami skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 - dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Poza sporem pozostaje, że procedura wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie została zakończona, towar objęty tą procedurą usunięto spod dozoru, a trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC, bezsprzecznie nie został zachowany. W świetle treści zarzutów sformułowanych w skardze istota sporu koncentruje się zatem wokół dwóch zasadniczych kwestii: Pierwsza z nich dotyczy możliwości wydania – w okolicznościach faktycznych sprawy – decyzji w przedmiocie długu celnego i zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT po upływie terminu określonego art. 221 ust. 3 WKC – co wiąże się z wykładnią, a w konsekwencji z zastosowaniem w sprawie art. 221 ust. 4 WKC. Drugą ze spornych kwestii jest natomiast krąg ustalonych przez organy celne dłużników i stron postępowania podlegającego ocenie Sądu. W orzecznictwie szeroko prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że zarówno organowi celnemu I, jak i II instancji nie można postawić zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie jednak do art. 221 ust. 4, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz: wyrok z dnia 17.03.2011r. sygn. akt I GSK 192/10, z dnia 27.07.2011r. sygn. akt I GSK 190/10, niepubl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano na zasadność stosowania art. 221 ust. 4 WKC w sprawie dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. C - 62/06 (w sprawie Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser - Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów – włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy – w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Zdaniem Trybunału teza – wedle której możliwość nieuwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia powinna być uzależniona od wydania karnego wyroku skazującego – jest sprzeczna już z samym brzmieniem omawianego artykułu, który nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Wprawdzie powołany wyrok ETS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej, jednakże nie pozbawia to przytoczonego orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii także w innych sprawach o analogicznym stanie prawnym. Ponadto TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że: "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych [czyn podlegający ściganiu karnemu]" (...) obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego [analogicznie, w odniesieniu do art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9]. Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC Trybunał wywiódł, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. TS jednoznacznie stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem (tj. art. 221 WKC) o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. W tym stanie rzeczy, skoro w zaskarżonym skargą orzeczeniu organ celny I i II instancji zaprezentował wykładnię art. 221 ust. 4 WKC zgodną z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości – wobec wiążącej mocy orzeczeń ETS, zawierających wykładnię prawa unijnego, nie można stwierdzić, że organy działały w sprawie z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego w postaci art. 221 WKC. Sąd stwierdza tym samym, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wywiódł, powołując się na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wydanych na tle art. 221 WKC, iż kwalifikacja prawna czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych leży w kompetencji organów celnych. TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Podkreślenia wymaga również, że art. 90 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność karną za samo usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z doktryną prawa (patrz: Feliks Prusak, Kodeks karny skarbowy komentarz, Zakamycze 2006, komentarz do art. 90 k.k.s.) jeżeli towar został usunięty spod dozoru, organ celny ma obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania jego sytuacji. Usuwanie towaru spod dozoru celnego może zostać zrealizowane przez sprawcę zarówno przez działanie, jak też przez zaniechanie pozbawiające organ celny możności realizacji dozoru celnego. Z kolei w wyroku z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V KKN 346/99 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że usuwanie towaru spod dozoru celnego zostało po raz pierwszy uregulowane w Kodeksie karnym skarbowym z 1999 roku (ustawa karna skarbowa tego nie penalizowała). Sąd wskazał, że art. 90 stanowi swoisty lex specialis wobec art. 300 § 2 k.k. W art. 90 § 1 k.k.s. spenalizowano zachowanie tego, "kto usuwa towar spod dozoru celnego", przewidując karę grzywny do 720 stawek dziennych lub karę pozbawienia wolności do lat 2 albo obie te kary łącznie, zaś w § 2 - zachowanie osoby, która "bez zgody uprawnionego organu usuwa, niszczy lub uszkadza zamknięcie celne", co zagrożono grzywną do 720 stawek dziennych. Analiza tego przepisu w porównaniu z art. 258 d.k.k. prowadzi jednak- zdaniem Sądu Najwyższego - do wniosku, że przepis art. 90 k.k.s. jest normą surowszą niż art. 258 d.k.k. Po pierwsze, przewiduje on surowszą karę grzywny, po wtóre, umożliwia łączne orzekanie tej kary i kary pozbawienia wolności, po trzecie wreszcie, nie wymaga wykazania celu działania sprawcy, jak tego żądał art. 258 d.k.k. (i co czyni nadal art. 300 § 2 k.k.). W ocenie Sądu skarżąca Spółka niezasadnie wywodzi w powyższym kontekście, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym organy obu instancji nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów uzasadniających, że z takim czynem mamy do czynienia. Dokonana przez organy celne kwalifikacja prawna zarzucanego czynu wskazuje na spenalizowane w art. 90 § 1 k.k.s. zachowanie polegające na usunięciu towaru lub środka przewozowego spod dozoru celnego. Zarzut błędnej wykładni art. 221 ust. 3 i 4 WKC skarżąca uzasadnia ponadto twierdząc, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zgodnie z prawem zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego tylko w wypadku, gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającemu ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik. Spółka w tym zakresie powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd zgadza się jednak z poglądem organów celnych, iż wyroków tych nie można interpretować ściśle i dosłownie, ograniczając możliwość zastosowania art. 222 ust. 4 tylko do sytuacji, w której sporna jest wyłącznie kwota długu celnego. Przedmiotem postępowania karnego jest bowiem zawsze czyn podlegający penalizacji w takim postępowaniu ( w niniejszej sprawie usunięcie towaru spod dozoru celnego), nie zaś określenie kwoty długu celnego. Obok – zatem określenia kwoty długu celnego, które co do zasady jest przedmiotem postępowania celnego, gdyż elementy kalkulacyjne istotne dla ustalenia tych kwot wynikają zazwyczaj bezpośrednio z dokumentów celnych , ważne jest wskazanie dłużników celnych tj. osób zobowiązanych do uiszczenia należności celno – podatkowych. Te argumenty , przemawiają za uznaniem za prawidłowe stanowiska organów celnych , iż popełnienie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych ( czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego ) uzasadnia przedłużenie terminu na powiadomienie o długu celnym w trybie art. 221ust. 4 WKC nawet wówczas , gdy kwota długu celnego jest znana, natomiast postępowanie prowadzone przez organy celne zmierza do określenia dłużników celnych – czyli osób zobowiązanych do uiszczenia powstałych należności . Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż pierwotna treść art. 221 została zmieniona na mocy rozporządzenia (WE) nr 2700/2000 parlamentu i Rady z dnia 16 listopada 2000 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913 ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny, specjalna polska edycja( Dz. U. UE – sp.02/t. 10, s. 239 i nast.). Pierwotna wersja art. 221 ust. 3 brzmiała: "Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Jednakże gdy przyczyną tego, że organy celne nie mogły określić dokładnej kwoty opłat prawnie należnych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, dłużnika można powiadomić po upływie wspomnianego trzyletniego terminu, o ile przewidują to obowiązujące przepisy ", zatem odwoływała się do braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat prawnie należnych jako jednego z warunków dopuszczalności powiadomienia dłużnika po upływie trzyletniego terminu o kwocie należności celnych. Ta sytuacja zmieniła się po wejściu w życie ww. zmiany WKC z dnia 16 listopada 2000r., na mocy której ustęp 3 artykułu 221 zastąpiono ustępem 3 i 4 w brzmieniu: " 3.Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. 4.Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.". Zatem w aktualnie obowiązującej wersji art. 221 WKC zrezygnowano z wymogu niemożności określenia dokładnej kwoty należności celnych jako warunku zastosowania wydłużonego okresu do powiadomienia o kwocie długu celnego. Podkreślić też należy, iż orzeczenia ETS powołane w skardze albo dotyczyły w istocie innych kwestii, niż rozumienie warunku zastosowania wydłużonego okresu powiadomienia o kwocie należności celnych - w postaci niemożności określenia dokładnej kwoty należności celnych jako następstwa czynu podlegającemu ściganiu karnemu ( w połączonych sprawach C – 124/08 i C 125/08 Trybunał rozstrzygał dwie kwestie : "1) Czy art. 221 ust. 1 [kodeksu celnego] należy rozumieć w ten sposób, że [...] powiadomienie dłużnika o długu celnym może być skutecznie dokonane tylko po jego zaksięgowaniu, czy też, innymi słowy, że [...] powiadomienie dłużnika o długu celnym - aby było ważne, tzn. aby było zgodne z [tym przepisem] - musi zawsze zostać poprzedzone jego zaksięgowaniem? 2) Czy art. 221 ust. 3 [kodeksu celnego] należy rozumieć w ten sposób, że możliwość dokonania przez organy celne ważnego powiadomienia o zaksięgowanej kwocie po upływie trzyletniego terminu liczonego od powstania długu celnego, jeżeli powstał on w związku z popełnieniem czynu podlegającego ściganiu karnemu, istnieje wyłącznie w odniesieniu do osoby, która popełniła [ten czyn]?.") , lub też Trybunał orzekał w innym stanie prawnym – tak jak w sprawie C – 62/06, w której w okresie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy przepisy mające zastosowanie do retrospektywnego pokrycia należności celnych były uregulowane w rozporządzeniu Rady( EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych , które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności . Dlatego też zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za niezasadne. Odnośnie drugiego zagadnienia prawnego, a mianowicie prawidłowości działania organów celnych co do określenia kręgu dłużników i stron postępowania podlegającego ocenie Sądu, należy wskazać, że organy celne nie naruszyły w tym przedmiocie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Z definicji dozoru celnego zapisanej w art. 4 pkt 13 WKC w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że ma on służyć przestrzeganiu przepisów prawa celnego. Przestrzeganie przepisów prawa celnego zapewniają organy celne, podejmując właściwe w okolicznościach danej sprawy działania. Dozór celny oznacza m.in. kontrolowanie przez organy celne przestrzegania przepisów celnych, w sprawie odnoszących się do przyjętej procedury składu celnego, prawidłowego ich wprowadzenia jak i wyprowadzenia ze składu celnego. Zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem faktycznym ustalonym w sprawie dokonano zgłoszenia celnego, wobec czego doszło do objęcia procedurą zawieszającą składu celnego wskazanych w nim towarów. Na mocy art. 89 WKC wspomniana procedura zostaje zakończona tylko wtedy, gdy objęte nią towary otrzymają inne przeznaczenia celne. Z chwilą zmiany przeznaczenia celnego, towary przestają pozostawać pod dozorem celnym. Nie ulega wątpliwości, że od chwili wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny towar, aż do nadania innego przeznaczenia celnego, podlega dozorowi celnemu. Bezspornym jest również, że procedura tranzytu nie została w sprawie zakończona, ponieważ wbrew obowiązującym przepisom prawa, tak konwencyjnym jak i Prawa celnego towary (i wymagane dokumenty) nie zostały przedstawione w docelowym urzędzie celnym, lecz zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, a tym samym spod dozoru celnego. W tej sytuacji powstał dług celny w okolicznościach, o jakich mowa w art. 203 WKC. Wobec niespornego stanu faktycznego sprawy ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo wskazano osoby, o jakich mowa w tym przepisie. Art. 203 WKC zamieszczony w rozdziale - Powstanie Długu Celnego - w ust. 1 i 2 określa kiedy i w jakim momencie powstaje dług celny, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnością celnym. Natomiast w ust. 3 wskazuje dłużników, którymi są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W niekwestionowanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, organy celne przyjęły, że dłużnikiem w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego oraz – zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC - odpowiednio osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zgodnie z ustalonym bezspornym stanem faktycznym w dniu 16.08.2006r. w Oddziale Celnym [...] w [...] na podstawie dokumentu tranzytowego [...] nr [...] towary niewspólnotowe objęto procedurą tranzytu zewnętrznego do miejsca przeznaczenia - Oddziału Celnego [...]. Jako nadawca towaru figurowała firma [...] Sp. J., zaś jako odbiorca R. B.. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu był [...] Sp. z o.o. (obecna nazwa: [...] Sp. z o.o.), informacje te zawiera zgłoszenie tranzytowe. Bezspornym jest również to, że operacja tranzytowa nie została zamknięta - towaru wraz ze stosownymi dokumentami celnymi nie przedstawiono w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne wskazały, że mimo prowadzonego dwukrotnie postępowania wyjaśniającego nie ustalono osoby przewoźnika. Zeznania świadków wskazywały, że w przedmiotowej sprawie towar ładowany był na samochód firmy [...] Sp.j. a następnie miał trafić do Agencji Celnej [...], gdzie miał być doładowany do przesyłek zbiorowych przeznaczonych do wysyłki do [...]. Według oświadczenia A. W. to on wywiózł przedmiotowe towary z polskiego obszaru celnego. Sąd w tym miejscu stwierdza, że organ prawidłowo wskazał, iż towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu winien zostać dostarczony do wskazanego w dokumentach celnych przewozowych urzędu celnego przeznaczenia, tj. w niniejszej sprawie do Oddziału Celnego w [...] celem zakończenia procedury, zaś podjęcie decyzji o dostarczeniu towaru do Agencji Celnej [...], zamiast do organu celnego, bez poinformowania organu, stanowiło naruszenie przepisów prawa celnego i spowodowało uznanie o usunięciu towaru spod dozoru celnego a ponadto uniemożliwiło organom celnym ustalenie wszystkich osób, które były odpowiedzialne za dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził tym samym, że stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 WKC dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie będzie główny zobowiązany, tj. [...] Sp. z o. o. (następca prawny [...] Sp. z o. o.), bowiem dane tego podmiotu, jako głównego zobowiązanego, figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego [...] nr [...] z dnia [...].08.2006r. W rozpatrywanej sprawie za dłużnika uznano tym samym głównego zobowiązanego, bowiem to on jest odpowiedzialny za prawidłową realizację procedury tranzytu, która w przedmiotowej sprawie nie została zakończona (towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym odbiorczym). Odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Główny zobowiązany z mocy prawa gwarantuje poprawność realizacji procedury tranzytu, jest to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka a stopień jego zawinienia przy powstaniu nieprawidłowości nie ma znaczenia. Generalnie jest on zobowiązany do pokrycia należności celnych i podatkowych ciążących na towarze objętym procedurą tranzytu w wypadku usunięcia go spod dozoru celnego. Skoro główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz wymagane dokumenty w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej, to za uchybienie [...] Sp. z o. o. (obecna nazwa: [...] Sp. z o. o.) prawidłowo organy uznały fakt nie wpisania w dokumentach celnych danych środka transportu oraz osoby przewoźnika, uchybieniem był również fakt, że główny zobowiązany nie był w stanie podać bezspornych informacji odnośnie dalszych losów towaru. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. (sygn. akt I GSK 2496/06, LEX nr 368113) wskazano, że prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. Należy przy tym wskazać, że powyższy pogląd jest w pełni aktualny pod rządami obecnie obowiązujących przepisów : Wspólnotowy Kodeks Celny - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. z p. zm.), rozporządzenie wykonawcze do WKC - rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993r. z p. zm.), ustawa z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z p. zm.). W tej sprawie uczestnik postępowania był zobowiązany do wykonania obowiązków związanych z procedurą tranzytu, a zatem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 został prawidłowo uznany za dłużnika. W niniejszej sprawie organy celne zasadnie – zdaniem Sądu - uznały również dłużnikiem celnym firmę [...] Sp.j. Organy wskazały, że skoro dług celny powstał na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru wyprowadzonego ze składu celnego i zwolnionego do procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, dłużnikiem - poza głównym zobowiązanym - należy uznać również [...] Sp.j., sprzedawcę towaru odbiorcy zagranicznemu. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne zdarzenia nie budzą również wątpliwości Sądu i nie pozwalają przyjąć, że firma skarżących była jedynie stroną bierną całego zdarzenia. Świadczą o tym fakty skazane przez Dyrektora Izby - że pracownicy firmy byli delegowani do składu celnego celem przygotowania partii sprzedanego towaru do wysyłki i potwierdzali na dokumencie wydania towaru własnoręcznym podpisem odbiór towaru, dysponowali również pieczęcią firmową, którą potwierdzali odbiór towaru wydanego ze składu celnego. Agencja Celna [...] (prowadząca skład celny i główny zobowiązany w procedurze tranzytu) nie była organizatorem przewozu, bowiem nie uzyskała takiej dyspozycji od nadawcy towaru, natomiast to pracownik firmy [...] podjął decyzję o dostarczeniu towaru do miejsca, gdzie został on przeładowany, a nie do urzędu celnego, nie powiadamiając organów celnych o zaistniałej sytuacji i o przeładowaniu towarów niewspólnotowych znajdujących się pod procedurą tranzytu. W związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organy prawidłowo zatem uznały [...] Sp.j. dłużnikiem celnym w trybie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który stanowi, że dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy rozważały również odpowiedzialność za dług celny pozostałych potencjalnych dłużników celnych: R. S. B., A. W. oraz Agencji Celnej [...], jednakże zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i organ II instancji stwierdzili, iż brak jest podstaw do uznania tych osób za dłużników, przy czym stwierdzeniu temu nie można zarzucić dowolności ani naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego. Organy ustaliły, że w polu 8 (odbiorca) dokumentu tranzytowego figuruje R. S. B., brak było natomiast danych przewoźnika, nie udało się jednocześnie bezspornie ustalić, że powyższy odbiorca przejął odpowiedzialność za towar, brak było bowiem stosownych dokumentów, które by potwierdziły ten fakt. Organy stwierdziły ponadto, że nie można przypisać odpowiedzialności z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego A. W., mimo jego oświadczenia, że wywiózł towary ze wspólnotowego obszaru celnego. Słusznie – zdaniem Sądu - organy przyjęły, że samo oświadczenie A. W. jest niewystarczające, prawidłowo wskazując, że zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przy czym przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Powyższe oświadczenie obywatela R. nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a zatem nie mogło stanowić dowodu w sprawie, na podstawie którego A. W. mógłby zostać uznany za dłużnika celnego. Organy ustaliły (z pisma [...] Oddziału Straży Granicznej w [...] dot. przekroczeń granicy RP przez przejście w [...] w okresie od dnia 1.04.2006 r. do dnia 30.09.2006 r. przez osobę o personaliach A. W.) , że osoba ta wielokrotnie przekraczała granicę w powyższym przedziale czasowym, brak było jednak jakichkolwiek powiązań z towarem objętym procedurą tranzytu będącego przedmiotem postępowania, a ponadto nie uzyskano dowodów potwierdzających, iż A. W. przejął odpowiedzialność za towar wyprowadzony ze składu celnego i był zobowiązany do jego dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w [...]. Dodatkowo z pisma r[...] władz celnych wynikało, co ustaliły organy, że brak jest potwierdzenia wwozu oraz objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium [...] przedmiotowego towaru. W związku z tym należy wskazać – zdaniem Sądu, że organy prawidłowo stwierdziły, iż brak jest podstaw do uznania A. W. za dłużnika w niniejszej sprawie. Prowadzone postępowanie wyjaśniające nie pozwoliło również – zdaniem Sądu – przypisać organom celnym udziału w realizacji procedury tranzytu Agencji Celnej [...]. Organy celne nie stwierdziły, aby istniały jakieś powiązania Agencji Celnej [...] z procedurą tranzytu, w piśmie z dnia 26.05.2010 r. firma [...] Sp. J. oświadczyła, że nie podpisała umowy z Agencją Celną [...] S.C. a ponadto w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym brak jest dokumentu celnego lub handlowego, który wskazywałby na udział Agencji Celnej [...] S.C. w realizacji procedury tranzytu Sąd stwierdza, że organy celne nie naruszyły ponadto wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a to art. 20 WKC, art. 29 WKC oraz art. 96 WKC przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Organy nie naruszyły również art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez określenie skarżącej zobowiązania w podatku od importu przed definitywnym i prawidłowym ustaleniem, że skarżąca odpowiada za dług celny lub jest zobowiązana do jego zapłaty oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jaki charakter ma odpowiedzialność skarżącej za te należności, albowiem organy w świetle wcześniejszych ustaleń prawidłowo zastosowały wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z nimi ustaliły skarżącej zobowiązanie w podatku od importu. Sąd nie stwierdził ponadto, że organy działały z naruszeniem przepisów procedury w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, co skutkowało – zdaniem skarżących - naruszeniem art. 120 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, w tym nieustalenie pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za dług oraz uznaniu skarżącej za podmiot odpowiedzialny za zapłatę należności celnych i podatek VAT, a tym samym stronę przedmiotowego postępowania. Zdaniem Sądu ocena powyższych dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była właściwa, przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa materialnego (w tym przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz nie przekraczała granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszała też obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń, zatem zarzut naruszenia przez organ art. 187 i pozostałych wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.