II SA/Rz 176/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Robert Sawuła Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk /spr./ WSA Joanna Zdrzałka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwoty 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi "A." Sp. z o.o. działającej przez pełnomocnika - radcę prawnego A. F. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...], wydana w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w wyniku wszczętego z urzędu postępowania /postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r./, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] cofnął Spółce z o.o. "A." rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Apex Multi Magic III, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], powołując w jej podstawie prawnej art. 207 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 zezm.), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4 poz. 27 ze zm.) w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W motywach decyzji wyjaśniono, że funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w dniu 18 grudnia 2011 r. przeprowadzili kontrolę znajdującego się w punkcie gier w Sklepie [...] w R. przy ul. A. automatu do gier o niskich wygranych Apex Multi Magic III, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat ten daje możliwość gry za stawkę za udział w jednej grze wyższą niż 0,07 euro, a więc wyższą niż określona w art. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone ponadto dołączoną do akt opinią biegłego sądowego R. R. sporządzoną w toku odrębnie toczącego się postępowania karnego. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, organ I instancji odmówił również uwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych jako nie mających znaczenia dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Te zostały bowiem w sposób dostateczny wyjaśnione dowodami powołanymi powyżej, co odpowiadało przepisowi art. 188 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zgodnie z utrzymanym w mocy przez art. 144 ustawy o grach hazardowych przepisem § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego należało orzec o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A." Dyrektor Izby Celnej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011 r. W podstawie prawnej tej decyzji został wskazany art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, art. 8 i art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), art. 2 ust. 2b ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji rozporządzenie MF z dnia 3 czerwca 2003 r., pomimo uchylenia ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych zostało utrzymane w mocy przepisem art. 144 ustawy o grach hazardowych. W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw, która w art. 16 stanowi o dalszym utrzymaniu w mocy w/w rozporządzenia. Zgodnie z art. 14 tej ustawy /z dnia 26 maja 2011 r./ do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jednocześnie do ustawy o grach hazardowych dodano przepis art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Regulacja ta w ocenie organu odpowiada przepisowi § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. i musiała zostać na tym etapie postępowania uwzględniona. Potwierdza ona również prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji odniósł się także do określonej w § 7 i 8 tego rozporządzenia procedury rejestracji automatów, podkreślając wagę opinii technicznej, która powinna odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej kwoty jednorazowej wygranej. Te wartości, w świetle jego § 14 ust. 5, także stanowią warunki rejestracji, które względem przedmiotowego automatu dokonano na podstawie pozytywnej opinii technicznej z dnia 12 listopada 2008 r.; wynikało z niej, że maksymalna wygrana wynosić będzie 500 pkt - 50 zł., maksymalna stawka 2 pkt - 0,2 zł. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ uznał, że poświadczenie rejestracji nie uprawniało do użytkowania automatu przez okres 6 lat, a jedynie stwierdzało uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu w tym okresie, jeżeli spełniał on warunki rejestracji. W tym okresie automat mógł zostać poddany kontroli celem ustalenia, czy jego stan odpowiada aktualnie obowiązującym w czasie kontroli warunkom rejestracji, a nie warunkom z czasu rejestracji, ponieważ takie stanowisko wyłączałoby możliwość kontroli automatu w całym okresie zezwolenia na jego użytkowanie i zwalniałoby dysponenta automatu od przestrzegania warunków rejestracji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie oceniał wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę oraz wygranej. Podkreślił przy tym, że rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w omawianej branży przedsiębiorca powinien był zdecydować o jej formie, tj. czy będzie dotyczyć gier na automatach czy gier na automatach o niskich wygranych. Pomiędzy nimi zachodziła bowiem różnica co do możliwej ustawowo określonej maksymalnej stawki na udział w jednej grze oraz wysokości możliwej wygranej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja organu I instancji zawierała wskazanie prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 180 § 1, 181 i 188, a kwestionowana opinia biegłego R. R. była dowodem pomocniczym, potwierdzającym tylko ustalenia kontroli. Z decyzją Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się "A." Sp. z o.o. wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Spółka zwróciła się w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b ustawy o grach hazardowych oraz art. 14 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez cofnięcie rejestracji automatu bez uprzedniego poddania go badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą pomimo że od dnia 14 lipca 2011 r. badanie takie było obowiązkowe, naruszenie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki prawa eksploatacji automatu pomimo że rzeczywisty stan automatu od dnia rejestracji nie uległ zmianie, jak również oparcie rozstrzygnięcia na stwarzających wątpliwości interpretacyjne przepisach art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucono również naruszenie § 7, 8, 9 i 10 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie rejestracji automatu, przepisów rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r., art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. i wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady nie działania prawa wstecz przez błędną wykładnię i przyjęcie, że automat spełniający warunki rejestracji w tej dacie powinien spełniać również dodatkowe późniejsze wymagania wynikające ze zmiany przepisów prawa, kiedy to przepisy te nie wprowadzały obowiązku dostosowania ich do nowych wymogów. Naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej strona skarżąca uzasadniła brakiem wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez zaniechanie podania wykładni normy art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w tym rozumienia pojęć "stawki za udział w jednej grze", "jednej gry", "wartości jednorazowej wygranej", "wygranej pieniężnej", "wygranej rzeczowej", a art. 197 § 1 i art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nie opartego na żadnym dowodzie ustalenia, że dwa automaty do gier o niskich wygranych sterowanych takim samym programem mogą działać odmiennie, co wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu zasad działania automatów do gier i informatyki. Naruszenia zaś art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje w braku zebrania całego niezbędnego materiału dowodowego oraz odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów zmierzających do wyjaśnienia spornych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieustalenie dokładnych zasad działania automatu i dostępnych scenariuszy gier i gier premiowych oraz zaniechanie poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą zgodnie z art. 23b ustawy o grach hazardowych. Z kolei naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 pkt 5 i art. 201 Kodeksu postępowania karnego oraz w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej ma polegać na oparciu ustaleń faktycznych w sprawie na opinii biegłego sprzecznej z powołanymi przepisami procedury karnej oraz na protokole z eksperymentu przeprowadzonego niezgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty skargi za bezzasadne i w znacznej części stanowiące powtórzenie treści odwołania. Organ uzupełniająco wyjaśnił, że zaniechanie przeprowadzenia badania, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych wynikało z faktu, że niezgodność automatu z warunkami rejestracji stwierdzono w toku postępowania kontrolnego i przeprowadzonego eksperymentu, a powołany przepis nie nakłada obowiązku, lecz stwarza jedynie uprawnienie do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą. W pozostałym zakresie przedstawiona argumentacja organu jest zbieżna z wyrażoną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Poz. 270 z 2012 r., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga Spółki "A." Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 23 a ust. 7 U.g.h. w związku z art. 23 b tej ustawy. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu są nietrafne, gdyż naruszenie przepisów ordynacji podatkowej zobowiązujących organ do wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy może być brane pod uwagę tylko przy odmiennym sposobie wykładni prawa materialnego, niż ten, który przyjęły organy celne. W zakresie prowadzonego postępowania organy dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że przyjęty przez te organy sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych skutkował błędnymi ustaleniami faktycznymi i korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez funkcjonariuszy celnych, polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r., w której wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., która stała się przedmiotem skargi. Decyzja odwoławcza utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia wskazano treść przepisów art. 8, art. 23 a ust. 7 U.g.h. w związku z art. 16 ustawy z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779), a także art. 2b U.g.z.w. (powinno być art. 2 ust. 2b) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne (eksperymentalne) stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego. Z tak uzasadnionym stanowiskiem organów nie można się zgodzić. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami U.g.h. W chwili wszczęcia obowiązywał art. 23 U.g.h. w innej treści niż treść tego przepisu w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23 a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy U.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 U.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23 a ust. 7 U.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, a to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Sąd nie podziela poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, a pośrednio art. 2 Konstytucji RP. Żadna wolność nie ma charakteru absolutnego, a to oznacza, że może być ograniczona przez ustawę. Art. 23 a ust. 3 U.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f U.g.h. W rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f U.g.h., zatem naruszają przepisy w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniają stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Sąd zauważa, że o ile w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego można było dopuszczać przyjęty przez organy sposób działania, to w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej ten tok postępowania był sprzeczny z prawem, a to musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Stanowisko Sądu odpowiada prezentowanemu w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II OSK 1031/11), w którym wskazany sposób wykładni U.g.h., w brzmieniu po noweli, przyjmowano w odniesieniu do regulacji sprzed zmian. Zatem po wyraźnym uregulowaniu tych kwestii w art. 23 a – f U.g.h. sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc wiążącą. Do tych postępowań z mocy art. 8 U.g.h. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323) uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 a ust. 3 U.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.