I GSK 1238/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Henryk Wach Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 405/12 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz T. A. 607 (sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 23 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 405/12, oddalił skargę T. A. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, z następującym uzasadnieniem. T. A. (dalej: skarżący) wnioskiem z [...] sierpnia 2010 r. wystąpił do Izby Celnej w W. o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "Tkanina poliestrowa PU PD". Skarżący wniósł o zaklasyfikowanie opisanego wyrobu do kodu TARIC 5903 20 10 obejmującego tkaniny impregnowane, inne niż te objęte pozycją 5902. Do wniosku dołączono 3 próbki tkaniny (beżową, czerwoną i grafitową). Dyrektor Izby Celnej w W., po zbadaniu jednej z trzech tkanin w kolorze beżowym, wydał w dniu [...] marca 2011 r. Wiążącą Informację Taryfową nr PL-WIT-[...], dotyczącą przedstawionego towaru, opisanego jako tkanina o splocie płóciennym, barwiona, impregnowana poliuretanem, zawierająca ponad 85% masy włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. Warstwa impregnująca niewidoczna gołym okiem. Towar zaklasyfikowano do kocu CN 54076130 oraz stwierdzono jego zgodność z postanowieniami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z uwagą 2a) 1) do działu 59, brzmieniem podpozycji 54076130 Wspólnej Taryfy Celnej UE oraz w oparciu o wyniki badań zawarte w sprawozdaniu z dnia [...].11.2010 r., wykonane przez Centralne Laboratorium Celne. W odwołaniu od powyższej decyzji WIT skarżący zarzucił nierozpatrzenie trzech ekspertyz biegłych, przedstawionych przez wnioskodawcę; nierozpatrzenie i niezbadanie próbek dostarczonych przez wnioskodawcę, innych niż opis, broszury, fotografie i próbki towaru, pomimo, że wnioskodawca przedłożył organowi 3 różne próbki badanego towaru, w różnych barwach; poddanie ekspertyzie biegłych zaledwie jednej próbki towaru dostarczonej przez wnioskodawcę, wybranej w sposób dowolny, losowy i nieuzasadniony, pomimo, że wnioskodawca przedłożył organowi I instancji trzy różne próbki badanego towaru, w różnych barwach, z uwagi na fakt, iż stopień widoczności powleczenia różni się w zależności od barwy tkaniny. Do odwołania załączono próbki tkanin, które nie były przedmiotem postępowania o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Szef Służby Celnej, z uwagi na przeprowadzenie przez organ I instancji jedynie części dowodu w sprawie (zbadanie laboratoryjne jedynie jednej próbki materiału spośród trzech dołączonych do wniosku o wydanie WIT), zlecił temu organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie: ustalenia składu surowcowego, rodzaju włókien, rodzaju przędzy, a także ustalenia, czy warstwa impregnacji lub powleczenia bądź impregnacji i powleczenia widoczna jest gołym okiem dla dwóch próbek dołączonych do wniosku WIT, dla których nie wykonano badań laboratoryjnych; ustalenia, czy tkaniny te tożsame są z tkaniną opisaną w decyzji WIT; uzupełnienia sprawozdania z badań z dnia [...] listopada 2010 r. o ustalenie, czy oprócz niewidocznej gołym okiem impregnacji, tkanina była powlekana oraz czy warstwa powleczenia jest widoczna gołym okiem. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego na próbkach tkanin uciętych po całej szerokości i zawierających krajki - niepowleczone brzegi tkaniny. Na prośbę organu tkaniny te zostały nadesłane przy piśmie z [...] września 2011 r. W dniu [...] sierpnia 2011 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w W. o zmianę pkt 7 wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] sierpnia 2010 r., w ten sposób aby klasyfikowany towar jako tekstylia powleczone poliuretanem, objęty pozycją nomenklatury 5902, zaklasyfikować jako towar objęty kodem nomenklatury taryfowej 59 03 2090. Analiza nadesłanych próbek, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w W. wykazała, że próbki trzech tkanin dołączonych do pisma z dnia [...] września 2011 r. nie są tożsame z próbkami, będącymi przedmiotem wniosku złożonego w dniu [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie wniósł o nadesłanie próbek trzech tkanin uciętych po całej szerokości, zawierających krajkę, których to próbki zostały złożone wraz z wnioskiem o udzielenie WIT. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący stwierdził, że nie posiada próbek dokładnie tych tkanin, których próbki zostały załączone do wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r., ponieważ tkaniny te zostały sprzedane zgodnie z ich przeznaczeniem gospodarczym. Wobec tego wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z trzech próbek towaru nadesłanego przy piśmie z dnia [...] września 2011 r. Pismem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego o przeprowadzenie badań dwóch tkanin załączonych do wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r. (w kolorze grafitowym i czerwonym), z uwzględnieniem trzech nowych próbek (w kolorze śliwkowym, khaki i czerwonym) pod warunkiem, że próbki te są tożsame z tkaninami przesłanymi do Izby Celnej za wcześniejszymi pismami. W sprawozdaniu z badania z dnia [...] października 2011 r. Izba Celna w W. – Centralne Laboratorium Celne – dokonując analizy próbki tkaniny grafitowej i czerwonej poinformowała, iż z uwagi na brak próbki towaru, której wyniki badań zamieszczono w Sprawozdaniu z badań z dnia [...] listopada 2010 r. próbki beżowej, nie jest możliwe uzupełnienie ww. sprawozdania. Nie jest zatem możliwe jednoznaczne określenie, czy próbki objęte niniejszym Sprawozdaniem z badań są tożsame z próbką, której wyniki badań zamieszczono w poprzednim Sprawozdaniu z badań. Porównując jednakże wyniki badań zamieszczone w niniejszym Sprawozdaniu z badań oraz w Sprawozdaniu z badań z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdzono, że przebadane tkaniny są z poliestru. Masy powierzchniowe w ramach niepewności zastosowanej metody analitycznej są takie same. Powleczenie/impregnacja w przypadku wszystkich przebadanych próbek nie jest widoczne gołym okiem. W stosunku do sprawozdania z badań z dnia [...] października 2011 r. dotyczącego tkaniny czerwonej, ciemnofioletowej oraz zielonej Centralne Laboratorium Celne poinformowało, że na podstawie wykonanych badań i uzyskanych wyników można stwierdzić, iż próbki tkanin dostarczone do badań przy piśmie z dnia [...] października 2011 r. są tożsame z próbkami dwóch tkanin dostarczonymi wraz z pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. W piśmie informacyjnym z dnia [...] października 2011 r., zawierającym sprawozdania z przeprowadzonych badań z dnia [...] i [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że wyniki badań próbki tkaniny w kolorze beżowym oraz próbek tkaniny w kolorach grafitowym i czerwonym wskazują na różnice tych próbek jedynie co do barwy oraz metody nałożenia warstwy poliuretanu. Mają zbliżoną masę powierzchniową, mieszczącą się w granicach tolerancji. Warstwa powleczenia/impregnacji wszystkich badanych próbek tkanin nie jest widoczna gołym okiem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej próbki tkanin w kolorach grafitowym i czerwonym są tożsame z próbką tkaniny w kolorze beżowym, natomiast próbki nowych tkanin, o których mowa w sprawozdaniu z dnia [...] października 2011 r. nie są tożsame z próbkami załączonymi do wniosku o wydanie WIT. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. zawierającą wiążącą informację taryfową. W uzasadnieniu podniesiono, że dołączone przez stronę analizy, ekspertyzy lub opinie dotyczące innych towarów, nie mogą być wzięte pod uwagę, jako dowody w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że wiążące informacje taryfowe są decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie organu, wnioskowany przez skarżącego kod nie odpowiada opisowi towaru, zaś strona występując o udzielenie WIT powinna była złożyć dwa wnioski z odpowiednimi próbkami (obowiązek dołączenia odpowiednich próbek spoczywa na wnioskodawcy). Odnośnie badań wykonanych przez instytuty posiadające akredytację organ podniósł, że instytucje te do swoich ekspertyz nie dołączyły próbek badanych tkanin, wobec czego nie można stwierdzić, czy wśród badanych tkanin była próbka tkaniny załączonej do wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r., badanej przez Centralne Laboratorium Celne w Otwocku. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił także, iż wiążąca informacja taryfowa PL-WIT-[...] z dnia [...] marca 2011 r. nie odnosi się ani do próbki w kolorze czerwonym ani w grafitowym, a wyłącznie do próbki w kolorze beżowym, gdzie jej warstwa impregnująca nie daje się dostrzec gołym okiem. Z kolei materiały, których impregnacja, powleczenie lub pokrycie nie jest widoczne gołym okiem zwykle klasyfikuje się do działów od 50 do 55, 58 lub 60 i warunek ten nie uwzględnia zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., oddalając skargę T. A., za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej; o.p.) w zw. z art. 73 ustawy – Prawo celne w zw. z art. 245 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. s. 1 ze zm.; dalej: WKC), poprzez oparcie decyzji na sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] listopada 2010 r. oraz na sprawozdaniu z badań z dnia [...] października 2011 r., wbrew pozostałym dowodom. Sąd stwierdził, że Centralne Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego nr [...], (ważny do roku 2014), uzyskany z dniem [...] września 2003 r., w Polskim Centrum Akredytacji, który potwierdza kompetencje badawcze oraz bezstronność w przeprowadzanych badaniach. Akredytowana działalność jest określona w Zakresie Akredytacji nr [...], zaś walidacja metod badawczych jest potwierdzeniem spełnienia szczególnych wymagań dotyczących konkretnie zamierzonego zastosowania. W ocenie Sądu I instancji, klasyfikację taryfową spornej tkaniny do kodu CN 5407 61 30 można było ustalić na podstawie reguły 1, czyli zgodnie z uwagą 2 a) do działu 59, brzmieniem pozycji 5407, a także zgodnie z brzemieniem kodu CN 5407 61 30 Wspólnej Taryfy Celnej UE. W związku z tym, za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia postanowienia reguły 3 (a) Ogólnych reguł interpretacji scalonej, których stosowanie organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał ponadto, że wynik badania przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celne nie odbiega od badań i ekspertyz przedstawionych przez skarżącego, gdzie wykazano, że badane próbki zawierały w składzie 100% włókien ciągłych, poliestrowych, barwionych oraz posiadały czynnik powlekający/impregnujący. Rozbieżności zaistniały w części dotyczącej widoczności powleczenia/impregnacji gołym okiem, jednak odmienności ekspertyz wynikać mogły z odmiennego sposobu przeprowadzenia kontroli wzrokowej pokrycia/impregnacji. Sąd zgodził się ze skarżącym, że badanie widoczności powleczenia gołym okiem winno być prostym badaniem wzrokowym. Organy celne obu instancji nie miały wątpliwości, że przedmiotem WIT były tkaniny, których impregnacja lub powleczenie nie było widoczne gołym okiem. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia uwagi nr 2 (a) (1) do działu 59 Nomenklatury Scalonej, poprzez zlecenie zbadania widoczności powleczenia klasyfikowanych tkanin Centralnemu Laboratorium Celnemu, bowiem w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej niezbędny okazał się dokument o składzie surowcowym oraz informacje jakim obróbkom tkaniny te zostały poddane. Sąd I instancji wskazał, że badanie tkaniny beżowej przeprowadzono metodą analizy niszczącej, po czym Szef Służby Celnej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie w trybie art. 229 o.p. postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które nie były przedmiotem opinii laboratoryjnej tj. tkaniny czerwonej i grafitowej, celem ustalenia składu surowcowego, rodzaju włókien, rodzaju przędzy, a także ustalenia, czy warstwa impregnacji lub powleczenia bądź impregnacji i powleczenia widoczna jest gołym okiem oraz czy tkaniny te tożsame są z tkaniną opisaną w decyzji WIT. Sąd stwierdził, że postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, a nadto postępowanie to nie dotyczyło postępowania uzupełniającego w znacznej części, tylko przeprowadzone je w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie poprzez zbadanie pozostałych próbek tkanin, o co wnioskował sam skarżący. Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z art. 6 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. (Dz. Urz. WE L, Nr 253 z dnia 11.10.1993 ze zm.) wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC; dalej: RWKC) wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej może dotyczyć tylko jednego rodzaju towaru. Dlatego też skarżący, dołączając do wniosku o udzielenie WIT próbki tkaniny impregnowanej i dwie próbki tkanin powlekanych powinien był złożyć dwa wnioski na te tkaniny. Stąd też przeprowadzone, w tym zakresie i w odniesieniu do pozostałych tkanin, postępowanie miało tylko charakter uzupełniający w stosunku do przeprowadzonego badania tkaniny beżowej, która w wyniku analizy laboratoryjnej uległa zniszczeniu. Zdaniem Sądu I instancji, twierdzenie skarżącego, że załączone do wniosku o wydanie WIT tkaniny w kolorze grafitowym i czerwonym są tożsame z próbkami tkanin nadesłanych wraz z pismem z dnia [...] września 2011 r. nie jest uzasadnione, zaś oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej w tym zakresie są niespójne. W odniesieniu do złożonych do akt ekspertyz z zakresu rzeczoznawstwa włókienniczego Sąd wyjaśnił, że opinie biegłych nie mogą wyręczać organu celnego w materii dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, wobec czego - za zgodą skarżącego - przeprowadzono badanie tkaniny beżowej przez Centralne Laboratorium Celne w O., którego wyniki zamieszono w sprawozdaniu z dnia [...] listopada 2010r. Odnosząc się zaś do opinii biegłego sądowego z zakresu towaroznawstwa artykułów włókienniczych z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz "Raportu technicznego" nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r., sporządzonego przez Zakład Naukowy Chemii Włókienniczej i Modyfikacji Wyrobów Instytut Włókiennictwa w Ł., Sąd I instancji podniósł, że do wydanych ekspertyz nie dołączono próbek badanych tkanin, co uniemożliwiło stwierdzenie, czy wśród badanych tkanin była próbka tkaniny załączonej do wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r., którą Izba Celna w W. przekazała do Centralnego Laboratorium Celnego. W ocenie Sądu, organ celny prawidłowo nie uwzględnił raportu Instytutu Włókiennictwa w Ł., ponieważ wśród 9 próbek do niego załączonych znajdują się próbki tkanin powlekanych tworzywem sztucznym, których powleczenie jest widoczne gołym okiem oraz takie, których impregnacja, powleczenie nie jest widoczne gołym okiem podczas zwykłego postrzegania. Oznacza to, że dołączone przez stronę analizy, ekspertyzy lub opinie dotyczą innych towarów niż próbki towarów załączone do wniosku o WIT i nie mogą być brane pod uwagę, jako dowody w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, do oceny stanu faktycznego organ celny wykorzystał wszystkie zgromadzone w sprawie środki dowodowe, wykorzystał fakty, które uznał za udowodnione, a oceny wartości dowodów dokonał według swej najlepszej wiedzy, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p. Sąd stwierdził, że materiały zgromadzone w sprawie pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości ustalić tożsamość towaru oraz zaklasyfikować go do właściwego kodu TARIC, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W ocenie Sądu, postępowanie prowadzone było prawidłowo, a wątpliwości dotyczące stanu towaru zostały wyjaśnione. Organy celne umożliwiły skarżącemu uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym również składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty przesądzające o tym, że towar o nazwie handlowej "Tkanina poliestrowa PU PD" został zaklasyfikowany do kodu CN 5407 61 30. W związku z powyższym, Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 o.p. T. A. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia [...] lipca 2012 r., znak [...], na okoliczność: - braku akredytacji Centralnego Laboratorium Celnego O. – Ś. na badania widoczności powleczenia gołym okiem tkanin poliestrowych, powlekanych; - braku akredytacji Centralnego Laboratorium Celnego O. – Ś. na badania wyrobów tekstylnych w dniu wykonania badania ([...] listopada 2010 r.), na którego wynikach oparto, a następnie utrzymano w mocy decyzję organu I instancji; - bezzasadnego i bezpodstawnego przyjęcia przez WSA, że Centralne Laboratorium Celne O. – Ś. posiada akredytację, która potwierdza kompetencje badawcze CLC oraz bezstronność; co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do uprawnień CLC do przeprowadzenia badań w rozumieniu art. 91 Prawa celnego, a co jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 91 w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo Celne w zw. z art. 245 WKC, poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że posiadany przez Centralne Laboratorium Celne w O. (dalej: CLC) Certyfikat Akredytacji nr [...] obejmuje akredytację Polskiego Centrum Akredytacji na badanie widoczności powleczenia tkanin gołym okiem oraz badanie materiałów włókienniczych, a ponadto poprzez potwierdzenie kompetencji badawczych oraz bezstronności CLC, pomimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że w chwili wykonywania badania CLC nie posiadało jakiejkolwiek akredytacji na badania materiałów włókienniczych, w tym w szczególności badania widoczności powleczenia tkanin gołym okiem i tym samym; 2. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 245 WKC, poprzez przyjęcie przez Sąd, że zaniechanie przez organy administracji oceny dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania, w szczególności ekspertyz, badań i opinii (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu skargi) jest zgodne z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej pomimo jednoczesnego: a) zaniechania przez organ II instancji zawiadomienia Strony, że organ II instancji kwestionuje wiarygodność ww. dowodów ze względu na nieprzedłożenie przez stronę próbek, na podstawie których wykonano ww. ekspertyzy, badania i opinie; b) zaniechania przez organ II instancji wezwania strony do udzielenia organowi II instancji ww. informacji i przesłania organom obu instancji ww. próbek, chociaż strona mogła i może je przedłożyć na każde żądanie organów obu instancji, oraz przyjęcie przez Sąd, że rozbieżność co do widoczności gołym okiem powleczenia tkaniny poliuretanem, istniejąca między wynikami badań CLC a ekspertyzami, opiniami skarżącego mogła wynikać z odmiennego sposobu przeprowadzenia samej kontroli wzrokowej, pomimo jednoczesnego nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie oraz braku uzasadnienia swojego twierdzenia; 3. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 245 WKC, poprzez przyjęcie przez Sąd, że zlecenie organowi I instancji przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, pomimo że wyznaczony w ten sposób zakres uzupełniającego postępowania dowodowego wyczerpywał niemal w całości zakres postępowania dowodowego, które prowadzone powinny być przez organ I instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; II. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 4. błędną wykładnię Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) nr 1 Sekcji I Załącznika I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie nr 2658/87), w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 29 października 2010 r. w zw. z art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 3 lit. a) i ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC, w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że zastosowana przez organy celne wykładnia ORINS nr 1 wykluczająca stosowanie ORINS nr 2 - 6 w przypadku, gdy klasyfikacja towarów jest możliwa wg brzmienia pozycji i uwag do działów i sekcji Nomenklatury Scalonej, jest prawidłowa, pomimo że wykładnia literalna i brzmienie ORINS nr 1 wyraźnie wskazują, że przy klasyfikacji towarów ORINS nr 2-6 stosuje się co do zasady łącznie i równolegle z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, za wyjątkiem przypadków, w których ORINS nr 2-6 są sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do działów i sekcji Nomenklatury Scalonej. III. naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez WSA do zarzutów zawartych m.in. w pkt I.3, I.5, I.6, II.6 lit. b) i c) oraz II.7 lit. a) i b) skargi na decyzję organu II instancji, wniesionej przez skarżącego w niniejszej sprawie w dniu [...] stycznia 2012 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono m.in., że pomimo obowiązku badania towaru przez akredytowane laboratorium celne, w rozpoznawanej sprawie badania "widoczności powleczenia gołym okiem tkanin poliestrowych", dokonane zostały przez CLC, które nie posiadało odpowiedniej akredytacji w tym zakresie. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji nie może odmówić uwzględnienia ekspertyz, przedstawionych przez strony jako dowód, tylko z uwagi na niedołączenie do tych ekspertyz próbek tkanin, na podstawie których je wykonano. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego posiadany przez Centralne Laboratorium Celne w O. (dalej: CLC) Certyfikat Akredytacji nr [...] wskazał, że po otrzymaniu skargi kasacyjnej zwrócił się do Polskiego Centrum Akredytacji z pytaniem o zakres tej akredytacji a odpowiedź pozwoli ustalić czy zastrzeżenia strony są wiarygodne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych Sądowi I instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest trafny, a uchybienie temu przepisowi ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie /.../. Nie budzi już wątpliwości, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Kwestię tę przesądził NSA w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Przyjąć trzeba jednak, że w każdej sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżanego wyroku nie pozwala stronie na skuteczne wdanie się w spór i uniemożliwia dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest usprawiedliwione. Rolą pisemnego uzasadnienia orzeczenia sądu jest mianowicie odtworzenie procesu myślowego sędziów, który doprowadził do wydania uzasadnianego orzeczenia, w taki sposób by wyrok ten mógł podlegać skutecznej kontroli instancyjnej. Choć więc z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to jednak trafnie podnosi się, że nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Od okoliczności konkretnej sprawy - w tym od istoty formułowanych zarzutów - zależy więc czy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem skutecznym. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 12 WKC – przez przyjęcie, że decyzja organu I instancji dotyczyła tylko tkanin w kolorze beżowym. Na gruncie art. 12 WKC uznać należy, że wniosek, a w konsekwencji wydana na jego podstawie Wiążąca Informacja Taryfowa, może dotyczyć tylko jednego rodzaju towaru. W tym stanie rzeczy w postępowaniu, przedmiotem którego jest Wiążąca Informacja Taryfowa, kwestia "zakresu" WIT ma istotne znaczenie dla sprawy. Skoro zatem Sąd I instancji nie odniósł się do tego zarzutu i kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie poddał ocenie zasadności stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wydana WIT dotyczy tylko tkaniny w kolorze beżowym, uzasadnienie nie pozwala na kontrolę instancyjną w tym zakresie. Już z tych względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zasługiwał na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu omówionej wyżej kwestii Sąd I instancji zobowiązany będzie ocenić zaskarżoną decyzję także w kontekście wymogów uzasadnienia określonych w art. 210 § 1 o.p., mając na względzie, że w myśl objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 134 p.p.s.a., brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej, może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które strona podnosiła. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, zgodnie z którym to osnowa decyzji wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego, ma charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy, o udzielonym uprawnieniu bądź nałożonym obowiązku (wyrok NSA z 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1440/07) i musi pozostawać w zgodzie z jej uzasadnieniem. Odnośnie zarzutu naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 245 WKC, należy wskazać, że zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodzić należy się z tym, że ocena zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym na podstawie przytoczonego przepisu wymaga uwzględnienia treści art. 233 § 2 o.p. W razie więc stwierdzenia, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zastosowanie art. 229 o.p. nie może być uznane za prawidłowe. Podejmowanie w drugiej instancji czynności dowodowych nie może prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia. Tymczasem badanie dwóch dalszych próbek tkanin (grafitowej i czerwonej) miało na celu także ustalenie ich tożsamości z tkaniną beżową. Doprowadziło to do ukształtowania nowej podstawy faktycznej – skutkującej wydaniem przez organ odwoławczy decyzji, którą stwierdzono, że WIT dotyczy tylko towaru odpowiadającego pierwszej próbce. W takim stanie rzeczy uznać należałoby, że postępowanie w tym zakresie pozbawiło stronę skarżącą możliwości postępowania odwoławczego. Zwrócenia uwagi wymaga jednak w tym miejscu niekonsekwencja Sądu I instancji, wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd ten z jednej strony stwierdził bowiem, że próbki tkanin (czerwona, grafitowa) były różne od próbki w kolorze beżowym – co, jak podniesiono w uzasadnieniu, wskazuje na konieczność złożenia dwóch wniosków, z drugiej zaś strony uznał, że próbki te są tożsame (str. 14 uzasadnienia). Kwestia ta wymaga zajęcia przez Sąd I instancji jednoznacznego stanowiska. Dostrzeżona sprzeczność uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Przy ponownej ocenie tych ustaleń Sąd weźmie, także co do tożsamości próbek, pod uwagę całokształt materiałów zgromadzonych w sprawie. Podnieść należy bowiem, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy /.../ działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Co do zasady zatem - według uregulowanej w o.p. zasady prawdy obiektywnej - w postępowaniu celnym - zastosowanie znajduje art. 122 i 187 § 1 o.p. Podzielić jednak należy pogląd, że obowiązek zebrania materiału dowodowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie WIT nie spoczywa wyłącznie na organie. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 WKC, jeżeli osoba występuje z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarcza tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. II GSK 1381/11). Oczywiście nie wyłącza to możliwości gromadzenia dowodów przez organ. Niewątpliwie w myśl art. 91 Prawa celnego badania i analizy towaru mogą być wykonane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla tego rodzaju badań. Opiniom wydanym na podstawie ww. przepisu ustawa nie przyznaje jednak mocy wiążącej. Przepis ten nie wyłącza zatem zasady, że w postępowaniu celnym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego). Brak więc podstaw by uznać, że regulacja z art. 91 Prawa celnego wyłącza możliwość stosowania art. 197 § 1 o.p. Dodać należy też, że co do zasady opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Tego typu opinie mogą więc służyć do analizy wiarygodności innych dowodów sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Mając na uwadze te uwagi natury ogólnej, co do postępowania dowodowego w sprawach celnych, Sąd I instancji winien dokonać wnikliwej oceny ustaleń faktycznych sprawy, odnieść się do wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów (przy wniosku, odwołaniu oraz przy dalszych pismach procesowych w tym z [...] lutego i [...] kwietnia 2011r.) i zbadać czy dowody te oceniono w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.). Rozstrzygnięcia wymaga też kwestia akredytacji CLC, będąca przedmiotem sporu także na etapie postępowania kasacyjnego (o czym świadczy treść odpowiedzi na skargę kasacyjną). Poczynione w zaskarżonym wyroku rozważania w tym względzie wymogom tym nie odpowiadają. Sąd winien też zająć jednoznaczne, poddające się kontroli stanowisko, w jakim zakresie ocena próbek wymaga specjalistycznej wiedzy, a w jakim wystarczające jest badanie widoczności powleczenia gołym okiem, przez proste badanie wzrokowe i wyjaśni, na czym polegać ma stwierdzona odmienność sposobu przeprowadzenia kontroli wzrokowej (k. 13 uzasadnienia). W tym stanie rzeczy - przy braku prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy - odniesienie się do zarzutów naruszenia unormowań związanych z prawidłowością taryfikacji uznać należy za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni poczynione uwagi - w pierwszej kolejności odnosząc się do stwierdzenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że WIT dotyczy towaru odpowiadającego pierwszej z badanych próbek. Dalsze rozpoznanie sprawy zależne będzie przede wszystkim od rozstrzygnięcia tej kwestii. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.