I SA/Po 138/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe Spółki za ww. miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił "T. s.c. " zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie (...) zł oraz orzekł odpowiedzialność podatkową byłego wspólnika A. W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie (...) zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] maja 2007 r. przeprowadzono w "T. s.c. " kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych tego podmiotu z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. Kontrolę podatkową przeprowadzono w związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. informującym, że "T. s.c. " figurowała jako nabywca na fakturach, które otrzymywała od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT, tj. od firmy "A. spółka z o.o." z siedzibą w B. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. W. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] sierpnia 2008 r. odrębną decyzję wymiarową, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika A. W. za zaległości podatkowe "T. s.c. ". W decyzji tej określono za miesiąc grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 36.296,00 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że A. W. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą od dnia 2 sierpnia 1990 r. w zakresie usług transportowych pod firmą "T. A. W.", którą zlikwidował z dniem [...] grudnia 2005 r. Z kolei od [...] grudnia 2005 r. rozpoczęła działalność Spółka cywilna "T. ". Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. A. W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że z dniem [...] grudnia 2005 r. nastąpiło przejęcie firmy "T. A. W." przez "T. s.c. ". Poinformowano również, że spis z natury na dzień przejęcia firmy wynosił [...] zł, a wartość firmy wraz ze spisem z natury została wniesiona aportem do Spółki cywilnej "T. ". Z załączonej do tego pisma umowy spółki wynikało, że A. W. wniósł wkłady o łącznej wartości [...] zł w postaci własności zorganizowanej firmy, tj.: maszyny, urządzenia i środki transportu o wartości [...] zł oraz towary handlowe stanowiące wartość spisu z natury [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że "T. s.c. " z dniem [...] stycznia 2007 r. została przejęta przez "V. spółka cywilna A. W., J. R.", a wartość Spółki cywilnej "T. " wraz z inwenturą została wniesiona aportem do "V. spółka cywilna A. W., J. R.". W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w sporządzonym zestawieniu dotyczącym wkładów wniesionych aportem do Spółki cywilnej "V. A. W., J. R." nie ujął środków trwałych, które w 2006 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę "T. ", tj.: - kontener mocowany na samochód ciężarowy - faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - przyczepa - kontenera z wywrotem - faktura nr [...] z dnia [...]maja 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - ciągnik siodłowy S. - faktura nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - samochód ciężarowy V. - faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 14 ust. 1, ust. 5 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał wyliczenia kwoty podatku należnego od zakupu środków trwałych - w związku z zaprzestaniem działalności i nie wniesieniem ich do nowej spółki "V. A. W., J. R.". Jednocześnie na podstawie art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika - A. W. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "T. " w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji odwoławczej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: - art. 108 § 1, art. 115 § 1 - § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14 ust. 1 ustawy o PTU. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki cywilnej "T." na podstawie art. 207 - a nie jak wymaga tego przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 108 § 1 tej ustawy - co stanowi rażące naruszenie wymienionych przepisów. Skarżący stanął na stanowisku, że przepis art. 207 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do decyzji orzekających o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej, a stosownie do art. 115 § 4 i § 5 tej ustawy orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej za zaległości rozwiązanej Spółki została wydana jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem co do jego tożsamości. Powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2100/08, strona wskazała, iż w świetle art. 115 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległości podatkowe rozwiązanej spółki. Strona zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, że w zaskarżonej decyzji ustosunkował się jedynie do postawionych w odwołaniu zarzutów, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, nie dokonał własnej oceny zebranego materiału, nie przeprowadził żadnych dowodów, a jedynie odniósł się do zarzutów strony postawionych w odwołaniu od decyzji, powielając stanowisko organu pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skarżący stanął na stanowisku, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), stąd dotknięta jest wadą powodującą stwierdzenie jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przede wszystkim należy wskazać, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], w której organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w której organ pierwszej instancji określił "T. s.c. " zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie (...) zł oraz orzekł odpowiedzialność podatkową byłego wspólnika A. W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie (...) zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł. Zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§1). Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Na podstawie art. 108§1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Dla wykładni przytoczonych powyżej przepisów istotne znaczenia ma wyroku NSA z dnia 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08, w którym sąd sformułował tezę, w myśl której w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Powołana teza zaprezentowana przez NSA nie pozostawia wątpliwości, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie art. 115 § 1-5 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły obowiązujące w tym zakresie przepisy, gdyż zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostały skierowane wyłącznie do A. W. jako strony postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej. Tymczasem z niespornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem, tj. w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] stycznia 2007 r. wspólnikami spółki cywilnej działającej pod nazwą T. s.c. byli A. W. i D. W. Wobec tego – zgodnie z tezą głoszoną przez NSA w powołanym powyżej wyroku NSA – postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej już spółki T. s.c. , powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie art. 115 § 1-5 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, tj. A. W., D. W. za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Stwierdzona wada decyzji nie stwarza jednak jeszcze podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jak życzy sobie tego skarżący. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że podstawą stwierdzenia nieważności jest art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że adresatem decyzji i stroną postępowania winni być A. W. i D. W. Organ podatkowy określił zatem adresatów decyzji w sposób niekompletny, co bez wątpienia oznacza wadliwość decyzji, lecz nie jest równoznaczne ze skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Podstawą stwierdzenia nieważności nie jest także – powoływane przez skarżącego art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Jak stwierdzono powyżej organ podatkowy nie powołał stosownej podstawy prawnej wydając zaskarżoną decyzję. Takie postępowanie nie może być jednak uznane za wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Stosowna podstawa prawna do wydania decyzji w takim przedmiocie istnieje i organ podatkowy winien ją powołać w ponownie wydanej decyzji. Z okoliczności sprawy nie wynika ponadto, by zaistniała jakakolwiek inna przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem wydać decyzję na podstawie art. 115§1-5 oraz art. 108§1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, tj. A. W., D. W. za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Orzeczenie o odpowiedzialności jej wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne są również zarzuty skarżącego odnoszące się do kwestii wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności ustalenia, że nie zostały wniesione aportem do Spółki cywilnej "V. A. W., J. R." środki trwałe, które w 2006 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę "T. ", tj.: - kontener mocowany na samochód ciężarowy - faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - przyczepa - kontenera z wywrotem - faktura nr [...] z dnia [...]maja 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - ciągnik siodłowy S. - faktura nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - samochód ciężarowy V. - faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. na wartość [...] SEK, po przeliczeniu wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na sporządzonym przez podatnika zestawieniu dotyczącym wkładów wniesionych aportem do Spółki cywilnej "V. A. W., J. R.". Orzekając w tym zakresie organ powołał się na art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zasadnie podnosi skarżący, ze organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie własnego postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy nie zweryfikował ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej "V. A. W., J. R.", a tym samym nie zbadał, czy środki trwałe w rzeczywistości zostały wniesione aportem do nowoutworzonej spółki, czy też nie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem, wydając decyzję na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PTU, zgromadzić materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy następujące środki trwałe: kontener mocowany na samochód ciężarowy, przyczepa - kontenera z wywrotem, ciągnik siodłowy S. i samochód ciężarowy V. zostały wniesione aportem do Spółki cywilnej "V. A. W., J. R.". W tym celu organ podatkowy zobowiązany do dokonania oceny nie tylko sporządzonego przez podatnika zestawienia wkładów wniesionych aportem, ale przede wszystkim ustalenia, czy składniki te zostały aportem wniesione. W szczególności organ podatkowy winien zweryfikować ewidencję środków trwałych Spółki cywilnej "V. A. W., J. R.", a także zbadać, czy skarżący podjął kroki w celu skorygowania sporządzonego przez podatnika zestawienia wkładów wniesionych aportem. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.