I GSK 1280/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Henryk Wach (spr.) Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Agencji Celnej D. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 213/12 w sprawie ze skargi Agencji Celnej D. Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Agencji Celnej D. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 213/12, oddalił skargi Agencji Celnej D. Sp. z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego, z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług; z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego; z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] grudnia 2010 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego T1 zgodnie ze zgłoszeniem tranzytowym MRN [...] i MRN [...] towar: wody toaletowe, 5115 sztuk, o masie brutto 1285 oraz wody toaletowe w ilości 3884 sztuk o masie brutto 1270 kg. Zgodnie z procedurą tranzytu przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia tj. Oddziału Celnego Drogowego w D. w terminie do dnia 2 stycznia 2011 r. Nadawcą towaru a zarazem głównym zobowiązanym była skarżąca Agencja Celna D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Agencja), zaś odbiorcami D. L. i A. L. z Ukrainy. Towar był przewożony pojazdem samochodowym na ukraińskich numerach rejestracyjnych. Ponieważ deklarowany urząd celny przeznaczenia nie przesłał w systemie NCTS do urzędu wyjścia komunikatów IE006 "Przybycie towaru" i IE018 ‘Wynik kontroli w miejscu przeznaczenia" a w odpowiedzi na zapytanie poszukiwawcze komunikatem IE143 poinformował, że przesyłka nie została przedstawiona, Oddział Celny w P. pismem z dnia 2 lutego 2011 r. wezwał głównego zobowiązanego do przesłania informacji i dokumentów stanowiących dowód na zakończenie ww. procedury tranzytowej. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca przesłała jako alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytu kartę A tranzytowego dokumentu towarzyszącego MRN [...] i MRN [...] z naniesionymi w polu I "Kontrola wykonywana przez urząd przeznaczenia" stemplami słowackiego urzędu celnego Vyśne Nemecke o numerze bocznym 118 z datą 27 stycznia 2011 r. W celu potwierdzenia autentyczności i prawdziwości przesłanych przez stronę skarżącą dowodów alternatywnych, skierowano do słowackiej administracji celnej wnioski o weryfikację. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszeń z dnia [...] grudnia 2010 r. W dniu 18 maja 2011 r. Oddział Celny w P. otrzymał wyniki weryfikacji ww. dowodu przez słowacki urząd celny. Zgodnie z częścią IV lit. B punkt 1 noty TC21 urząd celny Vyśne Nemecke stwierdził, że przedmiotowy dowód alternatywny nie został przedstawiony właściwemu organowi a także, że wydaje się, że pieczęć jest podrobiona lub sfałszowana. W związku z negatywnym wynikiem weryfikacji przedstawionego przez Agencję dowodu alternatywnego na zakończenie przedmiotowej procedury tranzytu, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzje z dnia [...] lipca 2011 r.: - Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wobec Agencji powstania długu celnego w przywozie na dzień 3 stycznia 2011 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru i określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 0,00 zł, - Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 11216,00 zł, - Nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień 3 stycznia 2011 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru i określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 0,00 zł, - Nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 5975,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Agencji Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie kwestii autentyczności pieczęci słowackiej administracji celnej umieszczonej na tranzytowym dokumencie towarzyszącym. W ocenie organu pozyskana informacja ze słowackiego urzędu celnego była wystarczająca do stwierdzenia powyższej okoliczności. Z informacji przekazanych przez słowackiego koordynatora tranzytu wynikało bowiem, że odcisk pieczęci o numerze bocznym 118 widniejący na dokumentach tranzytowych przedstawionych przez skarżącą posiada nieprawidłowy format daty. Ponadto właściwa pieczęć o numerze bocznym 118 została wycofana z użytku od dnia 3 listopada 2010 r., a tym samym nie mogła zostać użyta do potwierdzenia ww. dokumentu w dniu 27 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy zgodził się również, że dłużnikiem jest główny zobowiązany, tj. Agencja Celna, która nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku przedstawienia towaru wraz z właściwymi dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret czwarte rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str.307, ze zm., dalej: WKC), w razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana była do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia oddalił skargi, wskazując, że spór sprowadza się do oceny wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej oraz do ustalonej przez organ samodzielnej odpowiedzialności Agencji. W ocenie Sądu z dokumentu przewozowego w sprawie wynikało, że głównym zobowiązanym była Agencja. Bezspornym w sprawie było również to, że w określonym w dokumencie tranzytowym czasie – 2 stycznia 2011 r. nie przedstawiono urzędowi przeznaczenia dokumentów przewozowych. Skoro główny zobowiązany do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego – Agencja – nie dopełniła obowiązku przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów, to tym samym z mocy decyzji organu celnego stała się dłużnikiem jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut dotyczący braku ustalenia przewoźnika, który na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 w zw. z art. 213 WKC solidarnie odpowiadałby za powstały dług celny. Prawidłowo przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie doprowadziło do ustalenia podmiotu, któremu strona skarżąca powierzyła wykonanie umowy przewozu. Nie powiodła się próba przesłuchania K. M., który został ukarany grzywną za niestawiennictwo, natomiast zeznanie P. D., o tym, że był z dokumentami tranzytowymi na Słowacji celem uzyskania potwierdzenia wywozu, które to dokumenty otrzymał od K. M. nie mogły przesądzić o prawdziwości twierdzeń strony skarżącej. Sąd podkreślił, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że strona skarżąca posiada pozwolenie Dyrektora Izby Celnej we W. na zwolnienie z obowiązku składania gwarancji we wspólnotowej procedurze tranzytowej, które udzielane jest pod warunkiem, że główny zobowiązany ma wpływ na dokonywane przewozy, w tym korzysta z przewoźnika lub pośrednika związanego umową z przewoźnikiem, który świadczy usługi spełniające wysokie normy bezpieczeństwa. W ocenie Sądu trudno przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, że nie jest w stanie udokumentować kto był przewoźnikiem towaru i obciążać ciężarem dowodu w tym zakresie organ. Zdaniem Sądu ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że nie dopełniono obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, czym wyczerpano przesłanki z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Sąd uznał, że kwestia prawdziwości dokumentu, na który powołuje się Agencja, ma znaczenie jedynie dla ewentualnej odpowiedzialności karnej osób sporządzających ten dokument, pozostaje natomiast bez znaczenia dla odpowiedzialności za dług celny, dla którego wystarczające było stwierdzenie niedopełnienia obowiązków wynikających z przytoczonego wcześniej art. 203 WKC. Agencja Celna D. Sp. z o.o. w S. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Agencja zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj.: art. 203 ust. 3 WKC, poprzez nieustalenie pełnego kręgu dłużników. W uzasadnieniu Agencja wskazała, że nie ulega wątpliwości, że K. M. znajdował się w posiadaniu dokumentów tranzytowych jak i towaru, jak również usunął spod dozoru celnego towar. Konsekwencje takiego działania były K. M. doskonale znane – podjął on bowiem działania (współpraca z P. D.) mające na celu utwierdzenie organu celnego – jak również głównego zobowiązanego – w błędnym przekonaniu, że procedura tranzytowa została zamknięta. Ponieważ działanie zarówno K. M. jak i P. D. noszą znamiona czynu zabronionego i miały na celu nie tylko wprowadzenie w błąd organu celnego ale również uniknięcie zapłaty należności celnych, trudno wymagać od Agencji aby miała dokumenty potwierdzające wprost udział K. M. w procedurze usunięcia towaru spod dozoru. W ocenie Agencji Sąd I instancji dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonując analizy zachowań P. D. i K. M. na jej niekorzyść. Tymczasem Agencja nie może ponosić wszelkich konsekwencji niezgodnego z prawem działania pozostałych uczestników procedury. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 203 ust. 3 WKC polegającą na nieustaleniu pełnego kręgu dłużników. Za podstawę wyroku z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 213/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. W dniu 22 października 2010 r. w Oddziale Celnym w P. towar niewspólnotowy tj. wody toaletowe w ilości 5115 sztuk oraz 3884 sztuk został zgłoszony do procedury tranzytu i został nią objęty według zgłoszenia celnego. Głównym zobowiązanym do procedury tranzytu była zgodnie z zapisem w polu 50 zgłoszenia celnego Agencja Celna D. Międzynarodowy przewóz drogowy rozpoczął się w Polsce zaś miał zakończyć się w D. Oddział Celny w P. – oddział celny wyjścia nie otrzymał w systemie NCTS z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, dopiero na wezwanie strona przesłała jako alternatywny dowód na zakończenie procedury tranzytu kartę A tranzytowego dokumentu towarzyszącego. Organ celny uznał, że przedstawiony dokument nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń oraz ustalił, że nie dopełniono obowiązków wynikających z procedury celnej. Decyzjami z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz określił kwoty wynikające z długu celnego w wysokości 0,00 PLN, uznając jednocześnie Agencję Celną D. Sp. z o.o. za dłużnika tego długu, a następnie w związku z powstaniem długu celnego stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określił kwoty podatku. W ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji przedstawił ocenę prawną ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 181, art. 183 § 1, art. 184 i art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej – uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca nie wskazała jednak żadnego przepisu p.p.s.a. oraz O.p. naruszonego przez Sąd I instancji. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Wobec nieokreślenia przez kasatora na czym polegały uchybienia proceduralne oraz wobec braku uzasadnienia powołanej podstawy kasacyjnej stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony. Skarżąca nie przytoczyła wprost drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie pełnego kręgu dłużników. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy kasator jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Skarżąca dopatruje się błędnej wykładni art. 203 ust. 3 WKC w nieustaleniu pełnego kręgu dłużników. Tak sformułowany zarzut jest w istocie zarzutem naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który winien być wsparty wskazaniem konkretnych przepisów O.p. naruszonych przez organy celne w postępowania administracyjnym. Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy może być podnoszony jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 203 ust. 3 WKC w uzasadnieniu powołując tiret 3 w istocie przytoczono tiret 1 i 2 ust. 3 art. 203 WKC: Dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Ostatecznie nie wiadomo, której jednostki redakcyjnej dotyczy zarzut błędnej wykładni prawa, nie zaprezentowano jaka winna być wykładnia prawidłowa niewskazanego przepisu prawa. Kiedy ponadto skarżąca nie wyjaśniła na czym polegało mylne zrozumienie treści przepisu przez Sąd I instancji i którego, to oznacza że skarga kasacyjna nie przytacza podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i jej uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.