V SA/Wa 208/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. i S. Sp. jawna w W. przy udziale D. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez B. P. sp. j. z siedzibą w W. – [...] (dalej: skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2011 r. nr [...],[...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] określającą wysokość długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Zaskarżająca decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. zwolniono do procedury powrotnego wywozu (procedura 3171) towary niewspólnotowe w postaci: - szortów dziewczęcych z tkaniny bawełnianej -1387 sztuk (faktura handlowa nr [...]), - bluzek dziewczęcych z tkaniny bawełnianej – 152 sztuki (faktura handlowa nr [...]), - t-shirtów z dzianiny bawełnianej – 2696 sztuk (faktura handlowa [...]), - koszulek niemowlęcych z tkaniny bawełnianej – 71 sztuk (faktura handlowa nr [...]), - koszulek chłopięcych z tkaniny bawełnianej – 767 sztuk (faktura handlowa nr [...]). Zgłaszającym towar do tej procedury była firma P. Sp. z o.o. – przedstawiciel firmy B. P. Sp.j. Przedmiotowe towary były objęte uprzednio procedurą składu celnego i znajdowały się w składzie celnym P. Sp. z o.o. W dniu [...] sierpnia 2006 r. w Oddziale Celnym [...] w W. na podstawie dokumentu tranzytowego M. nr [...] ww. towary objęto procedurą tranzytu zewnętrznego do miejsca przeznaczenia – Oddziału Celnego [...]. Nadawcą ww. towaru była firma B. P. Sp. j., odbiorcą – R. S. z K., zaś głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu – firma P. Sp. z o.o.(obecna nazwa: D. Sp. z o.o.). W związku z brakiem potwierdzenia zamknięcia operacji tranzytu realizowanego w oparciu o dokument M. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej przedmiotowego towaru i postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe postanowienie zostało skierowane do firmy D. Sp. z o.o. oraz do firmy B. P. Sp.j. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., skierowana do firmy B. P. Sp.j. oraz firmy D. Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, że w stosunku do ww. towarów procedura tranzytu nie została zakończona, towar usunięto spod dozoru celnego, co spowodowało powstanie w dniu [...] sierpnia 2006 r. długu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego i objął powyższe towary procedurą dopuszczenia do obrotu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. odwołania od powyższych decyzji organu celnego I instancji wniósł pełnomocnik firmy B. P. Sp.j., zaś pismem z dnia [...] maja 2008 r. pełnomocnik firmy D. Sp. z o.o. Po rozpatrzeniu przedmiotowych odwołań decyzją nr [...], [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. stwierdzono, że w postępowaniu prowadzonym przez organ celny I przeprowadzono czynności dowodowe, jednak w zakresie nie wystarczającym do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ celny II instancji stwierdził, iż na podstawie uzupełnionego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. materiału dowodowego nie można ustalić, w jaki sposób i według jakich zasad firmy B. P. i D. Sp. z o.o. (dawniej: P.) realizowały zawartą umowę o składowanie towaru w Składzie Celnym P. Uznał również, iż wyjaśnienia wymaga rola w niniejszej sprawie Agencji celnej G., na terenie której dokonywano przeładunku towarów (bez wiedzy organu celnego). W tym zakresie należało ustalić, czy tak przyjęty tryb postępowania wynikał z uzgodnień (podpisanych dokumentów) pomiędzy wymienioną agencja celną a Agencją Celną "P." czy nadawcą towarów – firmą B. P. Stwierdził ponadto, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby przewoźnika. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. materiał dowodowy przedmiotowej sprawy wymagał uzupełnienia w znacznej części, aby można było określić pełen krąg dłużników celnych zobowiązanych w niniejszej sprawie. W przypadku wielości dłużników celnych w rozumieniu art. 213 WKC, art. 203 § 3 tej ustawy wymaga przypisania im długu celnego w zindywidualizowany sposób. Organ celny musi wskazać, na czym w odniesieniu do każdego spośród wielu dłużników polega odpowiedzialność za powstały z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego dług celny. Podkreślił, że w sprawie w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organ celny I instancji nie dokonał rozważenia w zindywidualizowany sposób, w odniesieniu do poszczególnych osób, przesłanek które decydują o tym, czy w ogóle można im przypisać cechy dłużnika celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dalej wskazał, iż okoliczności powodujące, że dana osoba staje się dłużnikiem celnym w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego zostały skonstruowane w oparciu o dwa rodzaje kryteriów. W art. 203 ust. 3 tiret pierwsze i czwarte WKC prawodawca oparł się na kryterium obiektywnym, zaś w art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie – także kryterium subiektywnym. Nawiązuje on bowiem w tych przepisach do stanu świadomości potencjalnego dłużnika (tj. "wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć..."). A zatem jak stwierdzono w decyzji organu celnego II instancji przedmiotem dodatkowego postępowania wyjaśniającego winno być wszechstronne zbadanie okoliczności faktycznych sprawy i ustalenie wszystkich podmiotów, które w myśl art. 203 ust. 3 WKC są dłużnikami w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe zalecenia pismem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał D. Sp. z o.o. (poprzednio P. Sp. z o.o.) do dostarczenia pozwolenia na prowadzenie składu celnego udzielonego firmie P. Sp. z o.o. oraz umowy składu zawartej przez prowadzącego skład celny z firmą B. P. i S. Sp. j. Jednocześnie wezwano ww. Spółkę do przedłożenia umowy z Agencją Celną G. S.C. w sprawie współpracy przy realizacji przewozów towarów objętych przedmiotowym postępowaniem, jeśli taka umowa została zawarta. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał B. P. Sp.j. do przedłożenia umowy zawartej przez korzystającego ze składu celnego z prowadzącym skład (P. Sp. z o.o.) oraz do przedłożenia umowy zawartej z Agencją Celną G. S.C. dotyczącej współpracy przy realizacji przewozów towarów objętych przedmiotowym postępowaniem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie D. Sp. z o.o. w załączeniu do pisma z dnia [...] czerwca 2010 r. nadesłała kopię zezwolenia na prowadzenie składu celnego udzielonego firmie P. Sp. z o.o. oraz kopię umowy składu zawartą przez prowadzącego skład celny z firmą B. P. Sp. j. Natomiast firma B. P. Sp. j. przy piśmie z dnia [...] maja 2010 r. nadesłała poświadczoną za zgodność z oryginałem umowę składu zawartą z prowadzącym skład (P. Sp. z o.o.). Jednocześnie oświadczyła, że posiada umowy z Agencją Celną G. S.C Pełnomocnik B. P. Sp. J. – P. M. w piśmie z dnia [...].06.2010 r. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie wypełnił nałożonego na niego decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. obowiązku ustalenia faktów m.in.- "w oparciu o jakie dokumenty ewentualnie inne pisemne uzgodnienia następowało wydanie towaru celnego...’’ i dalszych wskazanych w uzasadnieniu decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast D. Sp. z o. o. w piśmie z dnia [...].06.2010r. wniosła o przedłużenie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uzasadniając to szeregiem czynności jakie podjęła w celu dostarczenia nowych dowodów w sprawie, zwłaszcza działań zmierzających do wykazania, iż towar został wprowadzony poza obszar celny UE. Pismem z dnia [...].08.2010 r. D. Sp. z o. o. zwróciła się do organu celnego I instancji z wnioskiem o : - wstąpienie do Agencji Celnej G. S.C o przekazanie zgłoszeń celnych firm reprezentowanych przez ww. Spółkę w 2006 r., - wystąpienie do [...] Oddziału Straży Granicznej o udzielenie informacji, czy Al. W. podający się w oświadczeniu z dnia [...].08.2006 r. za przewoźnika w procedurze tranzytu realizowanej w oparciu o dokument [...] z dnia [...].08.2006 r. przekraczał granicę RP w G. w okresie kwiecień-wrzesień 2006 r., - wystąpienie do B. P. Sp. J o wyjaśnienie podstaw twierdzeń, iż towar objęty procedurą tranzytu realizowaną w oparciu o dokument [...] z dnia [...].08.2006 r. otrzymał kontrahent [...]. W powyższym piśmie D. Sp. z .o. o wnioskowała również o zwrot należności celnych na podstawie art. 239 ust. 1 tiret drugi WKC w związku z art. 899 i 900 RWKC . W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia [...].10.2010r. zwrócił się do Izby Celnej w W. o wystąpienie za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno – Akcyzowej Ministerstwa Finansów do [...] władz celnych z zapytaniem, czy towar objęty procedurą tranzytu wg [...] z dnia [...].08.2006 r., wyszczególniony w fakturze eksportowej Nr [...] z dnia [...].08.2006r. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium [...]. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie pismem Nr [...] z dnia [...].01.2011r. [...] władze celne poinformowały ,że w bazie danych [...] organów celnych brak jest potwierdzenia wwozu oraz objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium [...] wskazanych we wniosku towarów. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].10.2010r. organ celny I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów, w zakresie wystąpienia do firmy G. S.C. o przekazanie zgłoszeń celnych firm reprezentowanych przez ww. spółkę w 2006r. z uwagi na fakt, iż okoliczności, na którą powoływała się strona była już przedmiotem postępowania dowodowego, zatem brak było podstaw do przeprowadzenia ponownie tego dowodu. Pismem z dnia [...].07.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wystąpił do Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w K. o udzielenie informacji, czy A. W. w okresie od [...].04.2006 r. do [...].09.2006 r. przekraczał przejście graniczne w G. W załączniku do pisma z dnia [...].07.2010 r. [...] Oddział Straży Granicznej nadesłał wykaz przekroczeń granicy RP przez A. W. w okresie od [...].04.2006 r. do [...].09.2006 r., z którego wynika, iż ww. wielokrotnie przekraczał granicę RP , jednak we wskazanym przedziale czasowym brak jest jakiegokolwiek powiązania z towarem objętym procedurą tranzytu [...] z dnia [...].08.2006 r. Po ponownej analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...].06.2011 r. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja skierowana została do firmy D. Sp. z o.o. (poprzednio P. Sp. z o.o.) oraz do firmy B. P. Sp.J. Odwołanie od powyższej decyzji organu celnego I instancji pismem z dnia [...].07.2011r., uzupełnione pismem z dnia [...].09.2011r. złożył pełnomocnik firmy B. P. Sp.j., a pismem z dnia [...].07.2011r. uzupełniony pismem z dnia [...].09.2011r. pełnomocnik D. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...].11.2011 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w której stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, iż w dniu [...].08.2006r. w Oddziale Celnym [...] w W. na podstawie dokumentu tranzytowego M. na [...] towary nie wspólnotowe objęto procedurą tranzytu zewnętrznego do miejsca przeznaczenia – Oddziału Celnego G. Jako nadawca ww. towaru figurowała firma B. P. Sp.j., zaś jako odbiorca R. B. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu był P. Sp. z o. o. (obecna nazwa: D. Sp. z o.o), ul. [...], [...]. Powyższe informacje zawiera ww. zgłoszenie tranzytowe. Bezspornym jest również to, że ww. operacja tranzytowa nie została zamknięta - towaru wraz ze stosownymi dokumentami celnymi nie przedstawiono w urzędzie celnym przeznaczenia. Organ oparł się na treści art. 37, art. 4 pkt 13 oraz art. 203 ust. 1 WKC wskazując, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego na skutek niedostarczenia towarów niewspólnotowych zwolnionych od procedury tranzytu zewnętrznego, do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia, procedura nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa powołanymi powyżej i zasadne jest uznanie, że towar usunięto spod dozoru celnego. Jednocześnie organ podkreślił, że mimo prowadzonego dwukrotnie postępowania wyjaśniającego nie ustalono osoby przewoźnika. Zeznania świadków wskazują, że w przedmiotowej sprawie towar ładowany był na samochód firmowy B. P. Sp.j. następnie miał trafić do Agencji Celnej G., gdzie miał być doładowany do przesyłek zbiorowych przeznaczonych do wysyłki do [...]. Według oświadczenia A. W. to on wywiózł przedmiotowe towary z polskiego obszaru celnego. W tym miejscu organ wskazał, iż towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu winien zostać dostarczony do wskazanego w dokumentach celnych przewozowych urzędu celnego przeznaczenia, tj. w niniejszej sprawie do Oddziału Celnego w G. celem zakończenia procedury. Natomiast decyzja o dostarczeniu towaru do Agencji Celnej G., zamiast do organu celnego, bez poinformowania organu, stanowiła naruszenie przepisów prawa celnego i spowodowała uznanie o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Ostatecznie organ stwierdził, iż opisany powyżej sposób postępowania z towarem niewspólnotowym, będącym pod dozorem celnym, od momentu zwolnienia do procedury tranzytu zewnętrznego, spowodował w konsekwencji usunięcie towaru spod dozoru celnego i uniemożliwienie organom celnym ustalenie wszystkich osób, które były odpowiedzialne za dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził tym samym, że stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 WKC dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie będzie główny zobowiązany, tj. D. Sp. z o. o. (następca prawny P. Sp. z o. o.), bowiem dane tego podmiotu jako głównego zobowiązanego, figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego M. nr [...] z dnia [...].08.2006r. W przedmiotowej sprawie za dłużnika uznano zatem głównego zobowiązanego, bowiem to on jest odpowiedzialny za prawidłową realizację procedury tranzytu, która w przedmiotowej sprawie nie została zakończona (towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym odbiorczym). Odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Główny zobowiązany z mocy prawa gwarantuje poprawność realizacji procedury tranzytu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Stopień jego zawinienia przy powstaniu nieprawidłowości nie ma znaczenia. Jest on zobowiązany do pokrycia należności celnych i podatkowych ciążących na towarze objętym procedurą tranzytu w wypadku usunięcia go spod dozoru celnego. Skoro główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz wymagane dokumenty w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej, to za uchybienie P. Sp. z o. o. (obecna nazwa: D. Sp. z o. o.) należy uznać fakt nie wpisania w dokumentach celnych danych środka transportu oraz osoby przewoźnika. Również za uchybienie należy uznać fakt, że główny zobowiązany nie był w stanie podać bezspornych informacji odnośnie dalszych losów przedmiotowego towaru. W niniejszej sprawie organ celny I instancji zasadnie uznał również – zdaniem organu odwoławczego – dłużnikiem celnym firmę B. P. Sp.j. Wskazano, że skoro dług celny powstał na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru wprowadzonego ze składu celnego i zwolnionego do procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, dłużnikiem – poza głównym zobowiązanym – należy uznać również B. P. Sp.j., sprzedawcę towaru odbiorcy zagranicznemu. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne i zdarzenia nie budziły wątpliwości organu odwoławczego i w żadnym wypadku nie pozwalały przyjąć, że powyższa firma była jedynie stroną bierną całego zdarzenia. Świadczy o tym fakt – zdaniem Dyrektora Izby – że pracownicy firmy byli delegowani do składu celnego celem przygotowania partii sprzedanego towaru do wysyłki i potwierdzali na dokumencie wydania towaru własnoręcznym podpisem odbiór towaru. D. S. dysponował również pieczęcią firmową, którą dodatkowo potwierdził na kwicie Nr [...] odbiór towaru wydanego ze składu celnego. Następnie towar był ładowany na środek transportu ( według zeznań pracowników składu celnego należący do B. P.), natomiast Agencja Celna P. (prowadząca skład celny i główny zobowiązany w procedurze tranzytu) nie była organizatorem przewozu, bowiem nie uzyskała takiej dyspozycji od nadawcy towaru. Pracownik firmy B. P. podjął zatem decyzję o dostarczeniu towaru do miejsca, gdzie został on przeładowany, a nie do urzędu celnego, nie powiadamiając organów celnych o zaistniałej sytuacji i o przeładowaniu towarów niewspólnotowych znajdujących się pod procedurą tranzytu. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż prawidłowo B. P. Sp.j. został uznany dłużnikiem celnym w trybie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który stanowi, że dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie organ rozważył również odpowiedzialność za dług celny pozostałych potencjalnych dłużników celnych: R. S., A. W. oraz Agencji Celnej G. Ostatecznie – po szczególnym uzasadnieniu swojego stanowiska – organ wskazał, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż brak jest podstaw do uznania tych osób za dłużników w niniejszej sprawie. Jednocześnie oceniając zgodność z prawem decyzji organu celnego I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał również analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy pod kątem zachowania terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych przywozowych. Organ wskazał na przepis art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze WKC, który ustanawia normę w przedmiocie przedstawienia, zgodnie z którą powiadomienie dłużnika ( o kwocie podlegających zapłacie należności przywozowych lub wywozowych) nie może nastąpić po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej ( art.221 ust. 3 zdanie drugie WKC). Wskazano również na wyjątek od powyższej zasady – zawarty w ust.4 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można poinformować o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3. W omawianej sprawie dług celny powstał w dniu [...].08.2006 r. Zatem trzyletni okres na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu kwoty długu celnego powinien upłynąć w dniu [...].05.2009 r. Organ wskazał, że w związku ze złożonymi przez strony postępowania celnego odwołaniami biegu trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika, został zawieszony w następujących okresach: 1) od wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...].04.2008 r. w dniu [...].04.2008 r. (nadane przez B. P. Sp.j.) i w dniu [...].05.2008 r. ( D. Sp. z o.o.) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...], [...] z dnia [...].04.2008r. w dniu [...].04.2010 r. ( D. Sp. z o.o. w dniu [...].04.2010 r. B. P. – okres zawieszenia wyniósł 1 rok 11 miesięcy i 19 dni a termin powiadomienia dłużnika o zwrocie długu celnego powstałego w dniu [...].08.2006 r. mijał w dniu [...].08.2011 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. została doręczona w dniu [...].06.2011 r. pełnomocnikowi firmy B. P. Sp.j. i w dniu [...].06.2011 r. pełnomocnikowi D. Sp. z o. o., a zatem przed upływem terminu określonego w art.221 ust. 3 WKC. Odnośnie obowiązku podatkowego organ podniósł, że obowiązek podatkowy powstał w dniu powstania długu celnego tj. w dniu [...].08.2006 r., a podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku VAT z tytułu importu uznana została firma D. Sp. z o. o. (następca prawny firmy P. Sp. z o. o.) oraz B. P. Sp.j. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zdaniem organu odwoławczego prawidłowo stosował do postanowień art. 29 ust.13 ww. ustawy, który określa, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, w zaskarżonej decyzji dokonał wyliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu, oddzielnie dla poszczególnych asortymentów towarów, wskazując podstawę opodatkowania, tj. wartość celną wynikającą z załączonych faktur + kwota cła ( wartość celna x stawka cła). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania prawidłowo wyliczono kwoty należnego podatku VAT wg stawek 7% i 22%, a ogółem kwota podatku VAT wynosiła 21.574,00 PLN. Od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca spółka, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: 1. art. 20 WKC ( w podstawie prawnej decyzji nie wskazano, która jednostka redakcyjna ma zastosowanie do skarżącej), art. 29 WKC ( w decyzji nie wskazano, która jednostka redakcyjna ma zastosowanie do skarżącej), art. 96 WKC ( który nie znajdował do skarżącej w ogóle zastosowania), art. 203 WKC ( w podstawie prawnej decyzji nie wskazano, która jednostka redakcyjna ma zastosowanie do skarżącej) oraz art. 221 ust. 3 WKC przez uznanie, że termin wskazany w tym piśmie upłynął przed wydaniem i doręczeniem przez organ I instancji. 2. art. 5 ust.1 pkt 3, art. 17 ust.1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez określenie skarżącej zobowiązania w podatku od importu przed definitywnym i prawidłowym ustaleniem, że skarżąca odpowiada za dług celny lub jest zobowiązana do jego zapłaty oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jaki charakter ma odpowiedzialność skarżącej za te należności, 3. art. 121 § 1, art.124, art.125, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 120 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie tych przepisów polegało przede wszystkim na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego, w tym nieustaleniu pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za dług oraz uznaniu skarżącej za podmiot odpowiedzialny za zapłatę należności celnych i podatek VAT, a tym samym stronę przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uczestnik postępowania – D. sp. z o.o. odniosła się do skargi strony skarżącej wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270 – dalej p.p.s.a.), sprowadzając się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Poza sporem pozostaje, że procedura wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie została zakończona, towar objęty tą procedurą usunięto spod dozoru a organy celne co do określenia kręgu dłużników i stron postępowania polegającego ocenie Sądu nie naruszały obowiązujących w tym przedmiocie. Z definicji dozoru celnego zapisanej w art. 4 pkt 13 WKC w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że ma on służyć przestrzeganiu przepisów prawa celnego. Przestrzeganie przepisów prawa celnego zapewniają organy celne, podejmując właściwe w okolicznościach danej sprawy działania. Dozór celny oznacza m.in. kontrolowanie przez organy celne przestrzegania przepisów celnych, w sprawie odnoszących się do przyjętej procedury składu celnego, prawidłowego ich wprowadzenia jak i wyprowadzenia ze składu celnego. Zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem faktycznym ustalonym w sprawie dokonano zgłoszenia celnego, wobec czego doszło do objęcia procedurą zawieszającą składu celnego wskazanych w nim towarów. Na mocy art. 89 WKC wspomniana procedura zostaje zakończona tylko wtedy, gdy objęte nią towary otrzymają inne przeznaczenia celne. Z chwilą zmiany przeznaczenia celnego, towary przestają pozostawać pod dozorem celnym. Nie ulega wątpliwości, że od chwili wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny towar, aż do nadania innego przeznaczenia celnego, podlega dozorowi celnemu. Bezspornym jest również, że procedura tranzytu nie została w sprawie zakończona, ponieważ wbrew obowiązującym przepisom prawa, tak konwencyjnym jak i Prawa celnego towary (i wymagane dokumenty) nie zostały przedstawione w docelowym urzędzie celnym, lecz zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, a tym samym spod dozoru celnego. W tej sytuacji powstał dług celny w okolicznościach, o jakich mowa w art. 203 WKC. Wobec niespornego stanu faktycznego sprawy ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo wskazano osoby, o jakich mowa w tym przepisie. Art. 203 WKC zamieszczony w rozdziale - Powstanie Długu Celnego - w ust. 1 i 2 określa kiedy i w jakim momencie powstaje dług celny, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym. Natomiast w ust. 3 wskazuje dłużników, którymi są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W niekwestionowanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, organy celne przyjęły, że dłużnikiem w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego oraz - zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC - odpowiednio osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zgodnie z ustalonym bezspornym stanem faktycznym w dniu [...].08.2006r. w Oddziale Celnym [...] w W. na podstawie dokumentu tranzytowego M. nr [...] towary niewspólnotowe objęto procedurą tranzytu zewnętrznego do miejsca przeznaczenia - Oddziału Celnego G. Jako nadawca towaru figurowała firma B. P. Sp. J., zaś jako odbiorca R. B. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu był P. Sp. z o.o. (obecna nazwa: D. Sp. z o.o.), informacje te zawiera zgłoszenie tranzytowe. Bezspornym jest również to, że operacja tranzytowa nie została zamknięta - towaru wraz ze stosownymi dokumentami celnymi nie przedstawiono w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne wskazały, że mimo prowadzonego dwukrotnie postępowania wyjaśniającego nie ustalono osoby przewoźnika. Zeznania świadków wskazywały, że w przedmiotowej sprawie towar ładowany był na samochód firmy B. P. [...] Sp.j. a następnie miał trafić do Agencji Celnej G., gdzie miał być doładowany do przesyłek zbiorowych przeznaczonych do wysyłki do [...]. Według oświadczenia A. W. to on wywiózł przedmiotowe towary z polskiego obszaru celnego. Sąd w tym miejscu stwierdza, że organ prawidłowo wskazał, iż towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu winien zostać dostarczony do wskazanego w dokumentach celnych przewozowych urzędu celnego przeznaczenia, tj. w niniejszej sprawie do Oddziału Celnego w G. celem zakończenia procedury, zaś podjęcie decyzji o dostarczeniu towaru do Agencji Celnej G., zamiast do organu celnego, bez poinformowania organu, stanowiło naruszenie przepisów prawa celnego i spowodowało uznanie o usunięciu towaru spod dozoru celnego a ponadto uniemożliwiło organom celnym ustalenie wszystkich osób, które były odpowiedzialne za dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził tym samym, że stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 WKC dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie będzie główny zobowiązany, tj. D. Sp. z o. o. (następca prawny P. Sp. z o. o.), bowiem dane tego podmiotu, jako głównego zobowiązanego, figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego M. nr [...] z dnia [...].08.2006r. W rozpatrywanej sprawie za dłużnika uznano tym samym głównego zobowiązanego, bowiem to on jest odpowiedzialny za prawidłową realizację procedury tranzytu, która w przedmiotowej sprawie nie została zakończona (towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym odbiorczym). Odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Główny zobowiązany z mocy prawa gwarantuje poprawność realizacji procedury tranzytu, jest to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka a stopień jego zawinienia przy powstaniu nieprawidłowości nie ma znaczenia. Generalnie jest on zobowiązany do pokrycia należności celnych i podatkowych ciążących na towarze objętym procedurą tranzytu w wypadku usunięcia go spod dozoru celnego. Skoro główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz wymagane dokumenty w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej, to za uchybienie P. Sp. z o. o. (obecna nazwa: D. Sp. z o. o.) prawidłowo organy uznały fakt nie wpisania w dokumentach celnych danych środka transportu oraz osoby przewoźnika, uchybieniem był również fakt, że główny zobowiązany nie był w stanie podać bezspornych informacji odnośnie dalszych losów towaru. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. (sygn. akt I GSK 2496/06, LEX nr 368113) wskazano, że prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. Należy przy tym wskazać, że powyższy pogląd jest w pełni aktualny pod rządami obecnie obowiązujących przepisów : Wspólnotowy Kodeks Celny - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. z p. zm.), rozporządzenie wykonawcze do WKC - rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993r. z p. zm.), ustawa z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z p. zm.). W tej sprawie uczestnik postępowania był zobowiązany do wykonania obowiązków związanych z procedurą tranzytu, a zatem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 został prawidłowo uznany za dłużnika. W niniejszej sprawie organy celne zasadnie - zdaniem Sądu - uznały również dłużnikiem celnym firmę B. P. Sp.j. Organy wskazały, że skoro dług celny powstał na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru wyprowadzonego ze składu celnego i zwolnionego do procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, dłużnikiem - poza głównym zobowiązanym - należy uznać również B. P. Sp.j., sprzedawcę towaru odbiorcy zagranicznemu. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne zdarzenia nie budzą również wątpliwości Sądu i nie pozwalają przyjąć, że firma skarżących była jedynie stroną bierną całego zdarzenia. Świadczą o tym fakty skazane przez Dyrektora Izby - że pracownicy firmy byli delegowani do składu celnego celem przygotowania partii sprzedanego towaru do wysyłki i potwierdzali na dokumencie wydania towaru własnoręcznym podpisem odbiór towaru, dysponowali również pieczęcią firmową, którą potwierdzali odbiór towaru wydanego ze składu celnego. Agencja Celna P. (prowadząca skład celny i główny zobowiązany w procedurze tranzytu) nie była organizatorem przewozu, bowiem nie uzyskała takiej dyspozycji od nadawcy towaru, natomiast to pracownik firmy B. P. podjął decyzję o dostarczeniu towaru do miejsca, gdzie został on przeładowany, a nie do urzędu celnego, nie powiadamiając organów celnych o zaistniałej sytuacji i o przeładowaniu towarów niewspólnotowych znajdujących się pod procedurą tranzytu. W związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organy prawidłowo zatem uznały B. P. Sp.j. dłużnikiem celnym w trybie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który stanowi, że dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy rozważały również odpowiedzialność za dług celny pozostałych potencjalnych dłużników celnych: R. S., A. W. oraz Agencji Celnej G., jednakże zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i organ II instancji stwierdzili, iż brak jest podstaw do uznania tych osób za dłużników, przy czym stwierdzeniu temu nie można zarzucić dowolności ani naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego. Organy ustaliły, że w polu 8 (odbiorca) dokumentu tranzytowego figuruje R. S., brak było natomiast danych przewoźnika, nie udało się jednocześnie bezspornie ustalić, że powyższy odbiorca przejął odpowiedzialność za towar, brak było bowiem stosownych dokumentów, które by potwierdziły ten fakt. Organy stwierdziły ponadto, że nie można przypisać odpowiedzialności z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego A. W., mimo jego oświadczenia, że wywiózł towary ze wspólnotowego obszaru celnego. Słusznie - zdaniem Sądu - organy przyjęły, że samo oświadczenie A. W. jest niewystarczające, prawidłowo wskazując, że zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przy czym przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Powyższe oświadczenie obywatela [...] nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a zatem nie mogło stanowić dowodu w sprawie, na podstawie którego A. W. mógłby zostać uznany za dłużnika celnego. Organy ustaliły (z pisma [...] Oddziału Straży Granicznej w K. dot. przekroczeń granicy RP przez przejście w G. w okresie od dnia [...].04.2006 r. do dnia [...].09.2006 r. przez osobę o personaliach A. W.), że osoba ta wielokrotnie przekraczała granicę w powyższym przedziale czasowym, brak było jednak jakichkolwiek powiązań z towarem objętym procedurą tranzytu będącego przedmiotem postępowania, a ponadto nie uzyskano dowodów potwierdzających, iż A. W. przejął odpowiedzialność za towar wyprowadzony ze składu celnego i był zobowiązany do jego dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w G. Dodatkowo z pisma [...] władz celnych wynikało, co ustaliły organy, że brak jest potwierdzenia wwozu oraz objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium [...] przedmiotowego towaru. W związku z tym należy wskazać - zdaniem Sądu, że organy prawidłowo stwierdziły, iż brak jest podstaw do uznania A. W. za dłużnika w niniejszej sprawie. Prowadzone postępowanie wyjaśniające nie pozwoliło również - zdaniem Sądu - przypisać organom celnym udziału w realizacji procedury tranzytu Agencji Celnej G. Organy celne nie stwierdziły, aby istniały jakieś powiązania Agencji Celnej G. z procedurą tranzytu, w piśmie z dnia [...].05.2010 r. firma B. P. Sp. J. oświadczyła, że nie podpisała umowy z Agencją Celną G. S.C. a ponadto w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym brak jest dokumentu celnego lub handlowego, który wskazywałby na udział Agencji Celnej G. S.C. w realizacji procedury tranzytu. Sąd stwierdza, że organy celne nie naruszyły ponadto wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a to art. 20 WKC, art. 29 WKC oraz art. 96 WKC przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Organy nie naruszyły również art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez określenie skarżącej zobowiązania w podatku od importu przed definitywnym i prawidłowym ustaleniem, że skarżąca odpowiada za dług celny lub jest zobowiązana do jego zapłaty oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jaki cliarakter ma odpowiedzialność skarżącej za te należności, albowiem organy w świetle wcześniejszych ustaleń prawidłowo zastosowały wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z nimi ustaliły skarżącej zobowiązanie w podatku od importu. Sąd nie stwierdził ponadto, że organy działały z naruszeniem przepisów procedury w postaci art. 121 § l,art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § l,art. 180, art. 181, art. 187 § l,art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, co skutkowało - zdaniem skarżących - naruszeniem art. 120 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, w tym nieustalenie pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za dług oraz uznaniu skarżącej za podmiot odpowiedzialny za zapłatę należności celnych i podatek VAT, a tym samym stronę przedmiotowego postępowania. Zdaniem Sądu ocena powyższych dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była właściwa, przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa materialnego (w tym przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz nie przekraczała granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszała też obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń, zatem zarzut naruszenia przez organ art. 187 i pozostałych wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.