III SA/Gd 80/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie NSA Anna Orłowska,, WSA Alina Dominiak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr [...]; [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 3.186 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 29 lipca 2011 r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni z upoważnienia "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ł., złożyła w Oddziale Celnym Baza Kontenerowa w G., dokument SAD o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar - etery celulozy, z zastosowaniem warunków dostawy CIF G., według załączonej faktury numer [...] z dnia 4 lipca 2011 r. Z uwagi na zamieszczoną na tej fakturze deklarację pochodzenia, dla towarów pochodzących z Korei Południowej, zastosowano stawkę celną w wysokości 0%. Zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod nr [...]. W dniu 29 lipca 2011 r. zostało wszczęte postępowanie celne i podatkowe dotyczące powyższego zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego: określił stawkę celną erga-omnes w wysokości 6,5 %, dla towaru - etery celulozy, będącego przedmiotem przedmiotowego zgłoszenia, klasyfikowanego do kodu TARIC 3912 39 85 90 wraz z kodem dodatkowym 2501 oraz kodem V999; określił kwotę należności celnych (A00), wynikającą z długu celnego w pełnej wysokości -19.580,00 PLN, która została zaksięgowana w dniu 3 sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego; określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT (B00), w wysokości 73.788,09 PLN, należnego z tytułu importu. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a, c, d, ust. 6, art. 67, art. 68, art. 71, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 221 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; art. 23 ust. 3 i ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7 art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, 4 i 6, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zamieszczony na fakturze z dnia 4 lipca 2011 r. tekst deklaracji pochodzenia nie jest zgodny z treścią deklaracji stosowanej w ramach umowy międzynarodowej o wolnym handlu pomiędzy Unią Europejską a Koreą Południową. W konsekwencji, należało zmienić zastosowaną (w ramach preferencji taryfowych) stawkę celną na stawkę celną erga - omnes w wysokości 6,5% od wartości towaru. "A" Sp. z o. o. w Ł. odwołała się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów procedury administracyjnej, tj. art. 6, art. 8 k.p.a. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 24 "Protokołu dotyczącego definicji pojęcia produktów pochodzących oraz metod współpracy administracyjnej" (zwanego dalej Protokołem), stanowiącego załącznik do umowy o wolnym handlu między Unią i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Korei, z drugiej. Ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 Protokołu, poprzez jego niezastosowanie; załącznika III do Protokołu; art. 1.1, pkt 2 lit a) oraz lit f) Rozdziału Pierwszego w/w Umowy poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z celami Umowy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 listopada 2011 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że od dnia 1 lipca 2011 r. importerzy, dokonujący przywozu towarów z Republiki Korei, mają możliwość korzystania z preferencji taryfowych na mocy Umowy o wolnym handlu miedzy Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Korei, z drugiej strony (zwanej dalej Umową), która została podpisana w Brukseli w dniu 6 października 2010 r. Powiadomienie dotyczące tymczasowego stosowania ww. umowy, opublikowano w Dz. Urz. UE seria L Nr 168 z dnia 28 czerwca 2011 r. Tekst wyżej wskazanej Umowy, został opublikowany jako załącznik do decyzji Rady z dnia 16 września 2010 r., w sprawie podpisania i tymczasowego jej stosowania (Dz. Urz. UE 127 z 2011 r.). Zgodnie z treścią art. 15 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Umowy, produkty pochodzące z Republiki Korei przy przywozie do Unii Europejskiej, korzystają w ramach tej Umowy z preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie deklaracji zwanej dalej "deklaracją pochodzenia", sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy, aby można je było zidentyfikować. Jak wynika z postanowień artykułu 16 pkt 4 Protokołu, eksporter sporządza deklarację pochodzenia, wpisując na maszynie, stemplując lub drukując na fakturze, specyfikacji tekst, który zamieszczony jest w załączniku III, w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku, zgodnie z ustawodawstwem strony dokonującej wywozu. W języku angielskim jest to następujący tekst: "the exporter of the products covered by this document (customs authorization no ...) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of (....) preferential origin". W przedmiotowej sprawie, dla udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru, przedstawiono deklarację pochodzenia, zamieszczoną przez eksportera na fakturze zakupu nr [...] o następującej treści: "The exporter of the products covered by his document (customs authorization No 110-10-200008) declares, that, except where otherwise clearly indicated, these products are of preferential origin according to rules of origin of the Generalized System of Preferences of the European Community". Z porównania treści deklaracji, wynikającej z wzoru zawartego w załączniku nr III Protokołu i deklaracji zawartej na fakturze zakupu, wynika, że oba te teksty znacznie się od siebie różnią. W deklaracji zawartej na fakturze zakupu o nr [...], zawarto stwierdzenie, którego nie obejmuje wzór deklaracji określonej w treści Umowy. Powyższe stanowi błąd formalny, który uniemożliwia uznanie preferencyjnego pochodzenia towaru. Organ podkreślił, że podstawową zasadą obowiązującą przy dokumentowaniu preferencyjnego pochodzenia towarów, jest zgodność przedstawianych dowodów pochodzenia z wymogami formalnymi. Nie jest dopuszczalne dokonywanie jakichkolwiek zmian treści deklaracji pochodzenia, umieszczanych na fakturze. Modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia, polegająca na poszerzeniu jej treści, nie stanowi oczywistego błędu formalnego. Zasadnicza zmiana brzmienia deklaracji, stanowi błąd, wykraczający poza kategorię błędów pisarskich. Tym samym w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 24 Protokołu. Z treści art. 16 pkt 4 Protokołu jednoznacznie wynika, że deklarację pochodzenia sporządza się poprzez wpisanie tekstu, który zamieszczony jest w załączniku III do tego Protokołu. W celu sporządzenia prawidłowej deklaracji pochodzenia należy posłużyć się wzorem, którego nie wolno zmieniać. Wysokość podatku od towarów i usług została ustalona przy zastosowaniu 22 % stawki od wartości celnej towaru powiększonej o cło. Zdaniem organu odwoławczego nie miały miejsca naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Opisana decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez "A" Spółkę z o. o. w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej, decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów proceduralnych: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji nie znajdującej oparcia w konkretnych przepisach prawa; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 24 Protokołu; - art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji do całości zarzutów. 2) przepisów prawa materialnego: - art. 24 ust. 1 Protokołu poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z naruszeniem tego przepisu polegającym na jego błędnej interpretacji, która doprowadziła do jego niezastosowania; - załącznika nr III do Protokołu poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o niewłaściwą interpretację postanowień dotyczących sporządzania deklaracji pochodzenia; - artykułu 1.1 pkt. 2 lit. a) oraz lit. f) Rozdziału Pierwszego Umowy poprzez utrzymanie w mocy decyzji pozostającej w sprzeczności z celami Umowy. Skarżąca spółka wskazała, że organy dokonały niewłaściwej interpretacji art. 24 ust. 1 Protokołu, w myśl, którego stwierdzenie drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym w celu dopełnienia formalności związanych z przywozem produktów, nie unieważnia tym samym dowodu pochodzenia, jeżeli zostanie należycie dowiedzione, że dany dokument rzeczywiście odpowiada przedstawionym produktom. W ocenie skarżącej organy celne obu instancji dokonały niewłaściwej interpretacji art. 24 Protokołu, a w szczególności jego ust. 2, co doprowadziło do niezastosowania mechanizmów sanujących przewidzianych w tym przepisie. Organy celne w sposób nazbyt formalistyczny i tym samym krzywdzący dla skarżącej dokonały oceny tekstu deklaracji zamieszczonej przez upoważnionego eksportera w fakturze. W dokumencie tym znalazł się cały wymagany przez prawo tekst deklaracji jaki jest zawarty w załączniku nr III, dlatego też deklaracja wystarczająco jasno określiła towary jako pochodzące z Korei Południowej i tym samym spełniła warunki dla preferencyjnego traktowania taryfowego. Zdaniem skarżącej, dodanie w tekście deklaracji zdania przywołującego podstawę prawną deklaracji nie może być uznane jako unieważniające dowód pochodzenia, bowiem pozostała część deklaracji oraz załączone dokumenty w sposób wyraźny wskazywały, że dany dokument odpowiada przedstawionym produktom. W związku z czym organ celny powinien był zastosować art. 24 ust. 1 Protokołu i potraktować dodatkowe zdanie w deklaracji pochodzenia wskazujące podstawę deklaracji jako drobną niezgodność. W ocenie skarżącej, należy odróżnić postanowienie art. 24 ust. 2 Protokołu dotyczące błędów literowych i pisarskich od postanowienia art. 24 ust. 1, który dotyczy drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia, a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym. Oba te postanowienia dotyczą zupełnie innych błędów, natomiast organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do art. 24 ust. 2 Protokołu czyli do błędów literowych, do których z pewnością nie da się zaliczyć zdania dodanego w deklaracji pochodzenia przez eksportera. Przy czym organ drugiej instancji w ogóle nie badał niezgodności jaka pojawiła się w przedmiotowej deklaracji pod kątem jej zgodności z art. 24 ust. 1 Protokołu. Jednocześnie skarżąca podniosła, że wskazany załącznik nr III kategorycznie nie zastrzega, że są to jedyne elementy jakie mogą być umieszczone na dokumencie handlowym i że wszelkie dodatkowe elementy powodują dyskwalifikację dokumentu pochodzenia. Natomiast uwagi dotyczące wypełniania deklaracji pochodzenia zawarte pod tekstem deklaracji odnoszą się do sposobu wypełnienia nawiasów, sposobu wypełnienia deklaracji dla produktów pochodzących z Ceuty i Melilli oraz podpisu eksportera. Brak jest natomiast uwag o charakterze generalnym co do całości deklaracji oraz uwag na temat ewentualnych sankcji za zamieszczenia tekstu, który miałby szerszy zakres lub byłby niezgodny z uwagami. Jeżeli celem stron Umowy miałoby być wprowadzenie takiej regulacji, która powodowałaby dyskwalifikację dowodu pochodzenia na skutek uchybień formalnych to strony wyraźnie wprowadziłyby tak surową sankcję. Natomiast Umowa o wolnym handlu nie statuuje takich konsekwencji, a wręcz przeciwnie przewiduje możliwość sanowania niezgodności, które nie powodują wątpliwości co do pochodzenia towaru. Nieprawidłowa interpretacja i niezastosowanie w/w przepisów spowodowało wydanie przez organy celne decyzji nakładającej na skarżącą sankcję, która nie znajduje podstawy prawnej. Tym samym organy celne naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej. Trudno zgodzić się z twierdzeniem, że dodanie w deklaracji zdania, które w gruncie rzeczy stanowi jedynie wskazanie podstawy prawnej deklaracji, jest uchybieniem dyskwalifikującym całą deklarację pochodzenia. W ocenie skarżącej, organ powinien mieć na względzie, że o tym czy dany towar podlega preferencyjnemu traktowaniu powinno przesądzać przede wszystkim to czy towar w swej istocie jest objęty zakresem stosowania preferencyjnej stawki, a nie forma sporządzenia dowodu pochodzenia. Podsumowując, konsekwencją uchybień polegających na niewłaściwej interpretacji i niezastosowaniu przepisów wskazanych powyżej stało się zastosowanie przez organy celne sankcji nieprzewidzianych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celne wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto w pismach procesowych złożonych przez skarżącą spółkę i organ zostały przedstawione m.in. dodatkowe argumenty na poparcie swoich poglądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne sprawy pozostawały zasadniczo poza sporem. Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny spełnienia wymogów formalnych przedłożonej przez skarżącą spółkę - deklaracji pochodzenia - w celu udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru. Od dnia 1 lipca 2011 r. importerzy, dokonujący przywozu towarów z Republiki Korei, mają bowiem możliwość korzystania z preferencyjnego traktowania taryfowego. Możliwość preferencyjnego traktowania taryfowego przewiduje Umowa o wolnym handlu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Korei, z drugiej strony (zwana dalej Umową), która została podpisana w Brukseli w dniu 6 października 2010 r. Powiadomienie dotyczące tymczasowego stosowania przedmiotowej umowy, opublikowano w Dz. Urz. UE seria L Nr 168 z dnia 28 czerwca 2011 r. Tekst Umowy, został zaś opublikowany jako załącznik do decyzji Rady z dnia 16 września 2010 r., w sprawie podpisania i tymczasowego jej stosowania (Dz. Urz. UE 127 z 2011 r.). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Protokołu (dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do tej Umowy) produkty pochodzące ze Strony UE przy przywozie do Korei i produkty pochodzące z Korei przy przywozie do UE, korzystają w ramach niniejszej Umowy z preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie deklaracji zwanej dalej "deklaracją pochodzenia", sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy, aby można je było zidentyfikować. Teksty deklaracji pochodzenia zamieszczone są w załączniku III. Niezależnie od postanowień ust. 1 produkty pochodzące w rozumieniu niniejszego protokołu, w przypadkach określonych w art. 21, korzystają z preferencyjnego traktowania w ramach niniejszej umowy bez konieczności przekładania jakiegokolwiek z dokumentów, o których owa w ust. 1 (art.15 ust. 2 Protokołu). Przepis art. 16 Protokołu określa natomiast warunki sporządzania deklaracji pochodzenia. Zgodnie z jego treścią: 1. Deklaracja pochodzenia, o której mowa w art. 15.1 niniejszego protokołu, może zostać sporządzona: a) przez upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 17; lub b) przez każdego eksportera przesyłki składającej się z jednego lub kilku opakowań zawierających produkty pochodzące, których ogólna wartość nie przekracza 6.000 EUR. 2. Bez uszczerbku dla ust. 3 deklaracja pochodzenia może być sporządzona, jeżeli dane produkty można uznać za produkty pochodzące ze Strony UE lub z Korei oraz jeżeli spełniają pozostałe wymagania niniejszego protokołu. 3. Eksporter sporządzający deklarację pochodzenia jest zobowiązany do przedłożenia w każdej chwili, na wniosek organów celnych Strony dokonującej wywozu, wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia danych produktów, włącznie z oświadczeniami dostawców lub producentów zgodnymi z przepisami krajowymi, oraz spełnienie pozostałych wymogów niniejszego protokołu. 4. Eksporter sporządza deklarację pochodzenia, wpisując na maszynie, stemplując lub drukując na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym tekst, który zamieszczony jest w załączniku III, w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku, zgodnie z ustawodawstwem Strony dokonującej wywozu. Jeśli deklaracja jest sporządzana ręcznie, powinna być napisana tuszem i drukowanymi literami. 5. Deklaracje pochodzenia są opatrzone własnoręcznym, oryginalnym podpisem eksportera. Od upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 17 nie wymaga się jednak podpisu na takich deklaracjach, pod warunkiem że złoży on organom celnym Strony dokonującej wywozu pisemne zobowiązanie do przyjęcia pełnej odpowiedzialności za każdą deklarację pochodzenia, która go identyfikuje, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie. 6. Deklaracja pochodzenia może zostać sporządzona przez eksportera w trakcie lub po dokonaniu wywozu produktów, do których się odnosi, pod warunkiem że zostanie ona przedstawiona w Stronie dokonującej przywozu nie później niż dwa lata po dokonaniu przywozu produktów, do których się odnosi, lub w terminie określonym w prawodawstwie Strony dokonującej przywozu. Jak wskazano w przepisie art. 15 ust. 1 Protokołu - Tekst deklaracji pochodzenia został zamieszczony w ZAŁĄCZNIKU III, który stanowi, że deklaracja pochodzenia, której tekst znajduje się poniżej, musi być sporządzona zgodnie z przypisami pod tekstem. Nie jest jednak konieczne zamieszczanie przypisów. Wersja deklaracji pochodzenia w języku angielskim (a z taką wersją mamy do czynienia w niniejszej sprawie) brzmi: The exporter of the products covered by this document (customs authorisation No ...(1)) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of ...(2) preferential origin. Załącznik III zawiera również Uwagi, dotyczące sposobu wypełniania nawiasów. I tak przypadku nawiasu (1) - jeżeli deklaracja pochodzenia jest sporządzana przez upoważnionego eksportera, numer upoważnienia tego eksportera musi być umieszczony w tym miejscu. Jeżeli deklaracja pochodzenia nie jest sporządzana przez upoważnionego eksportera, należy pominąć słowa w nawiasie lub pozostawić to miejsce niewypełnione. Odnośnie nawiasu (2) - należy wskazać pochodzenie produktów. W przypadku gdy deklaracja pochodzenia odnosi się w całości lub w części do produktów pochodzących z Ceuty i Melili, eksporter musi wyraźnie wskazać je w dokumencie, którego dotyczy deklaracja, poprzez użycie symbolu "CM". Przechodząc dalej, to w celu udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru, skarżąca spółka przedstawiła deklarację pochodzenia - fakturę zakupu nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. Jak wynika z akt administracyjnych na przedłożonej fakturze zakupu został umieszczony następujący tekst deklaracji pochodzenia (Sąd poniżej przywołał rzeczywisty sposób dokonanego na fakturze zapisu, zaznaczając jedynie kursywą wymagany przywołanymi powyżej przepisami prawa tekst deklaracji pochodzenia): The exporter of the products covered by his document (customs authorization No 110-10-200008) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of Republic of Korea preferential origin according to rules of origin of the Generalized System of Preferences of the European Community. Należy podkreślić, że bezspornym było w sprawie, iż na przedmiotowym dokumencie - fakturze zakupu, został zamieszczony cały wymagany tekst deklaracji pochodzenia, zgodny ze wzorem zawartym w załączniku III Protokołu (tekst, który został objęty kursywą). Tekst ten jest prawidłowy i nie odbiega od wzoru. Nie zawiera też żadnych niezgodności czy błędów. Ta istotna - w ocenie Sądu - okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy, nie budziła żadnych wątpliwości organu celnego (ani skarżącej spółki). Nie była również podważana na żadnym etapie postępowania celnego, jak i sądowo-administracyjnego. Jednak dokument ten został przez organ celny zakwestionowany pod względem formalnym. Organ bowiem dokonując porównania treści deklaracji, wynikającej z wzoru zawartego w załączniku III Protokołu i deklaracji zawartej na fakturze zakupu, wskazał, że oba teksty różnią się. W deklaracji zamieszczonej na fakturze zakupu, zawarto "stwierdzenie", którego nie obejmuje wzór deklaracji (co odnosi się do umieszczonego poniżej zaznaczonego kursywą tekstu deklaracji zapisu - according to rules of origin of the Generalized System of Preferences of the European Community. W konsekwencji też organ celny uznał, że stanowi to błąd formalny złożonej deklaracji, który uniemożliwia uznanie preferencyjnego pochodzenia towaru. Należy dodać, że organ celny nie kwestionował faktu, iż deklaracja pochodzenia dotyczyła towarów celnych ujętych w zgłoszeniu celnym, ani też że importowane produkty mogą zostać objęte preferencyjną stawką celną (co podnosił w odpowiedzi na skargę). Oczywiście, rację ma organ celny, że podstawową zasadą obowiązującą przy dokumentowaniu preferencyjnego pochodzenia towarów, jest zgodność przedstawianych dowodów pochodzenia z wymogami formalnymi. I nie jest tym samym dopuszczalne dokonywanie zmian w treści deklaracji pochodzenia, ani modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia. Jednak stanowiska reprezentowanego przez organ w tej sprawie nie można podzielić z następujących zasadniczych powodów: - po pierwsze - "stwierdzenie" wskazuje jedynie i jednocześnie wyjaśnia dlaczego przedmiotowy tekst deklaracji pochodzenia został umieszczony na dokumencie - fakturze zakupu. Z tłumaczenia na język polski wynika, że brzmi ono: zgodnie z zasadami pochodzenia w ramach Ogólnego Systemu Preferencji Wspólnoty Europejskiej; nie poszerza więc ono w żadnej mierze tekstu deklaracji pochodzenia, ani nie stanowi kontynuacji tekstu, - po drugie - "stwierdzenie" w żaden sposób nie zmienia ani nie modyfikuje samego tekstu deklaracji pochodzenia; cały i prawidłowy wzór deklaracji pochodzenia, zgodny z załącznikiem III Protokołu, został umieszczony na fakturze zakupu, co pozostawało poza sporem. Ponadto należy zauważyć, że "stwierdzenie" zostało umieszczone pod tekstem deklaracji pochodzenia. Podsumowując, nie można uznać w takiej sytuacji, aby doszło do naruszenia wzoru deklaracji pochodzenia. Wszystkie wymagane przez prawo elementy wzoru tekstu deklaracji zostały zachowane. Wskazanie zaś dlaczego tekst deklaracji został umieszczony na dokumencie, nie powinno skutkować formalną wadliwością dokumentu. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby podstawowe zasady logicznego myślenia, jak i racjonalnego postępowania. W konsekwencji też Sąd nie mógł podzielić stanowiska reprezentowanego przez organy celne. W okolicznościach niniejszej sprawy pojawia się również kwestia granic badania przez organ celny wymogów formalnych dokumentów, zwłaszcza kiedy są te granice przez organ zachowane, a kiedy przekroczone. Sąd, jak wskazano powyżej, nie kwestionuje w żadnej mierze podstawowej zasady, dotyczącej zgodności przedstawianych dowodów pochodzenia z wymogami formalnymi. Jednak powstaje tu zasadnicze pytanie: czy organ badając dokumenty powinien ograniczyć się jedynie do automatycznego porównania dokumentów i stawianym im wymogom formalnym, bez jakiejkolwiek szerszej ich analizy czy oceny? Na tak postawione pytanie, należy udzielić negatywnej odpowiedzi. Zdaniem Sądu, obowiązek organu badania zachowania wymogów formalnych dokumentu, w tym przypadku deklaracji pochodzenia, nie może się ograniczać tylko do mechanicznego porównania wymaganego wzoru tekstu z tekstem umieszczonym na dokumencie. Przyjęcie bowiem takiego stanowiska, pozostawałoby w sprzeczności chociażby z unormowaniami zawartymi w artykule 24 Protokołu. Przepis ten bowiem dotyczy sytuacji, kiedy mamy do czynienia z niezgodnościami i błędami formalnymi występującymi w przedłożonych dokumentach. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Protokołu, stwierdzenie drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym w celu dopełnienia formalności związanych z przywozem produktów, nie unieważnia tym samym dowodu pochodzenia, jeżeli zostanie należycie dowiedzione, że dany dokument rzeczywiście odpowiada przedstawionym produktom. Oczywiste błędy formalne, takie jak błędy literowe na dowodzie pochodzenia, nie powinny powodować odrzucenia tego dokumentu, jeżeli błędy te nie budzą wątpliwości co do poprawności oświadczeń złożonych na dokumencie (art. 24 ust. 1 Protokołu). Przy czym w odniesieniu do błędów formalnych, przepis art. 24 ust. 2 Protokołu, tylko przykładowo jako oczywiste błędy formalne, wymienia błędy literowe, stanowiąc w ten sposób katalog otwarty pojęć, które mogą do niego przynależeć. Ponadto, co jest również ważnym, oczywiste błędy formalne, nie powinny powodować odrzucenia dokumentu, jeśli błędy te nie wzbudzają wątpliwości, co do poprawności oświadczeń złożonych w dokumencie. Zatem błędy formalne powinny być odczytywane nie tylko w kontekście ich oczywistości, ale i istnienia wątpliwości odnośnie poprawności złożonych oświadczeń. Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje, po pierwsze - że organ musi dokonać oceny przedłożonych dokumentów, nie tylko pod kątem istnienia oczywistych błędów formalnych, ale również drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia, a oświadczeniami podanymi w przedłożonych organowi dokumentach (co nie sprowadza się więc tylko do dokonania prostego porównania). Po drugie - regulacja ta wskazuje, że mimo istnienia wymogów formalnych, dopuszcza się możliwość wystąpienia oczywistych błędów formalnych oraz drobnych niezgodności między oświadczeniami. Dlatego samo li tylko porównanie z istniejącym wzorcem, nie może być wystarczające dla dokonania prawidłowej formalnej oceny spełnienia się (lub nie spełnienia się) warunków dla preferencyjnego traktowania taryfowego. Można tu dodać, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie dokonał nawet porównania, albowiem wskazał tylko wymagany wzór deklaracji pochodzenia (bez przytoczenia tekstu zamieszczonego na fakturze zakupu). Organ odwoławczy dokonując porównania, przywołał oba teksty (bez wyjaśnienia znaczenia treści "stwierdzenia"), jak i zauważył , że nie może mieć zastosowania art. 24 Protokołu, gdyż brak oczywistego błędu formalnego. Jednak dokonana przez ten organ ocena była niepełna. Do treści bowiem przepisu art. 24 ust. 1 Protokołu, organ odwoławczy odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę, a wykluczając istnienie oczywistych błędów formalnych (art. 24 ust. 2 Protokołu), organ nie ocenił ich pod kątem "wzbudzania" wątpliwości, co do poprawności oświadczeń złożonych w dokumencie Niezależnie jednak od powyższych uwag, to jak już wcześniej podniesiono istotnym dla sprawy było, że na przedłożonym dokumencie znalazł się wymagany przez prawo tekst deklaracji, zgodny ze wzorem zawartym w załączniku III Protokołu, a "stwierdzenie" wyjaśniało jedynie przyczynę umieszczenia tekstu na dokumencie. Dlatego Sąd nie zaaprobował stanowiska organów. W konsekwencji dokonanych rozważań należy przyjąć, że w okolicznościach niniejszej sprawy, organy celne nie dokonały prawidłowej oceny przedłożonej deklaracji pochodzenia. Dlatego trzeba uznać, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, w tym przepisu art. 16 ust. 4 i Załącznika III w zw. z art. 15 ust. 1 Protokołu. Organy dokonały bowiem niewłaściwej interpretacji unormowań, dotyczących zachowania wymogów formalnych deklaracji pochodzenia. Decyzje te zatem musiały zostać uchylone i wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym zakresie należało podzielić zarzuty skargi, przy czym Sąd nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani konieczności odwołania się do celu umowy przy wykładni jej zapisów. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien uwzględnić poczynione powyżej rozważania. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. W punkcie drugim wyroku orzeczono zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną na rzecz skarżącej spółki kwotę składają się: kwota wpisu od skargi wynosząca 769 zł, opłata za czynności radcy prawnego w wysokości 2.400 zł oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, uznając, że wykonanie wadliwej i uchylonej decyzji, nie ma aksjologicznego uzasadnienia i naraża stronę na szkodę.