II FSK 2822/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 237/12 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 237/12, oddalił skargę O. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 24 października 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2008 r. dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej O. sp. z o.o. za zaległości podatkowe S. B. związane z działalnością gospodarczą z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz 2003 r. Zdaniem organu I instancji nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") ponieważ wskazane we wniosku prawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego w Kielcach I Wydział Cywilny z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] nie stanowi istniejącej w dniu wydania decyzji "nowej okoliczności" ani "nowego dowodu" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Sąd Okręgowy w Kielcach uznał za bezskuteczną w stosunku do powoda Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie wierzytelności podatkowych za lata 2001 - 2003 wraz z odsetkami na łączną kwotę 16.865.639,40 zł w stosunku do E. A. B. i S. L. B. umowę z dnia 15 listopada 2004 zawartą w formie aktu notarialnego nr [...] przed notariuszem w B. J. K., mocą której dłużnicy E. B. i S. B. przenieśli na rzecz O. Spółki z o. o. z siedzibą w B. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w J. oraz prawo własności budynków, stanowiła podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 2008 r., dotyczącej odpowiedzialności podatkowej O. sp. z o.o. za zaległości podatkowe S. B. z tytułu podatku od towarów i usług, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2008 r. W decyzji z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że orzeczenie o stwierdzeniu bezskuteczności czynności prawnej ze względu na określoną wierzytelność ma charakter kształtujący i dopiero w jego wyniku powstaje stan umożliwiający wierzycielowi wykorzystywanie przysługujących mu uprawnień. Orzeczenie konstytutywne wywiera skutki z chwilą swego uprawomocnienia. W dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej O. sp. z o.o. za zaległości podatkowe nie istniała okoliczność bezskuteczności względnej, której źródłem jest konstytutywne orzeczenie sądu. Orzeczenie Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r., powołane przez wnioskodawcę jako przesłanka wznowienia postępowania, zapadło po dniu wydania tej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. 1.3. Decyzją z dnia 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż powołane przez Spółkę orzeczenie Sądu Okręgowego w Kielcach I Wydział Cywilny, sygn. akt [...], nie stanowi nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji. Powyższe orzeczenie stanowi nową, dotyczącą przedmiotu sprawy okoliczność faktyczną, nie istniejącą jednak w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. Świadczy o tym już samo porównanie dat poszczególnych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie O. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz kwestie związane z postępowaniem dowodowym, a także art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie był znany organom podatkowym orzekającym w postępowaniu zwykłym wyrok sądu powszechnego z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I C 1067/09, jak również nie były znane okoliczności faktyczne wynikające z tego wyroku, uznającego za bezskuteczną w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., umowę z dnia 15 listopada 2004 r., która była przedmiotem oceny organów podatkowych jak też podstawą wydanych przez te organy decyzji. W ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w Kielcach stanowi nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi podatkowemu. Wyrok tego Sądu działa ex tunc, tzn. zaskarżona umowa z dnia 15 listopada 2004 r. traktowana jest w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tak, jakby w ogóle nie była zawarta. Powyższe orzeczenie, w ocenie skarżącego, stanowi istotną dla sprawy, nową okoliczność faktyczną w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mimo wydania tego orzeczenia już po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego w zwykłym trybie. 2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji na wstępie podkreślił, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji, zostały wydane w trybie wznowienia postępowania. W takim postępowaniu zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia. Przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym mogą być wyłącznie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy związanej z tym postępowaniem, którego granice wyznaczają przesłanki wznowienia. W rozpoznawanej sprawie podstawowym dowodem podlegającym ocenie organów podatkowych był wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, iż w sprawie nie istniały nowe dowody i nowe okoliczności, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe. Orzeczenie Sądu Okręgowego w Kielcach zapadło w dniu 10 grudnia 2009 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, której uchylenia domaga się Skarżąca została wydana w dniu 15 grudnia 2008 r. Już samo porównanie dat poszczególnych rozstrzygnięć świadczy o tym, że w dacie wydawania decyzji administracyjnej nie istniał wyrok sądowy, na który powołuje się Skarżąca. Zasadnie podniósł organ podatkowy, że wyrok, o którym wyżej mowa jest rozstrzygnięciem w ramach skargi pauliańskiej, przewidzianej w art. 527 Kodeksu cywilnego. Jej celem jest rozstrzygnięcie w sprawie o uznanie czynności prawnej dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela za bezskuteczną wobec niego. Jednak zaskarżona czynność zachowuje ważność, a jest ona bezskuteczna tylko w stosunku do wierzyciela, który czynność tę zaskarżył, natomiast w stosunku do innych osób, a w szczególności między dłużnikiem a osobą trzecią, która uzyskała korzyść majątkową, oraz w stosunku do innych wierzycieli czynność pozostaje nadal skuteczna. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie naruszył przepis art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie i nie uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11.09.2008 r., mimo że wyrokiem Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 10.12.2009 r., sygn. akt [...], orzeczono o bezskuteczności umowy z dnia 15.11.200 r. w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a tym samym zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie naruszył przepis art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15.12.2008 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11.09.2008 r., mimo że wyrokiem Sądu Okręgowego w Kielcach, I Wydziału Cywilnego z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt [...], orzeczono o bezskuteczności umowy z dnia 15.11.2004 r. w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a zatem odpadły przesłanki wymienione w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, chybionego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja ostateczna z dnia 15 grudnia 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 2008 r., nie powinna zostać uchylona, w sytuacji, gdy było odwrotnie, gdyż mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że obecna sytuacja jest kuriozalna ponieważ z jednej strony na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2004 r. skarżąca spółka ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe S. B., a z drugiej strony ta sama umowa została uznana prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego za bezskuteczną wobec organu podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższa sytuacja jest wewnętrznie sprzeczna. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej sprowadzają się do wadliwie wykonanej przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji o odpowiedzialności O. Sp. z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, wobec błędnego w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy dotyczące zarówno wznowienia postępowania (Rozdział 17 Działu IV Ordynacji podatkowej), jak i odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (Rozdział 15 Działu III Ordynacji podatkowej) nie przewidują możliwości uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na "odpadnięcie przesłanek wymienionych w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej". Stąd też brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, który w rozpatrywanej sprawie nie był w ogóle stosowany przez organ podatkowy i tym samym nie był przedmiotem oceny dokonanej przez WSA w Lublinie. 4.3. Istota sporu sprowadza się zatem do charakteru prawnego prawomocnego wyroku sądu powszechnego, na mocy którego uwzględniono powództwo ze skargi pauliańskiej Skarbu Państwa reprezentowanego przez statio fisci – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., o uznanie za bezskuteczną umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków, jako nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego w dniu wydania pierwotnej decyzji, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009r. w sprawie [...] nie istniał w dniu wydania decyzji i tym samym nie może stanowić nowego dowodu, gdyż został wydany w okresie późniejszym. Należy jednak rozważyć, czy wynikające z tego dowodu okoliczności mogły istnieć we wspomnianym dniu i mogły wobec tego uzasadniać wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej. Aby to rozstrzygnąć należy przede wszystkim dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; zwana dalej : "Kodeks cywilny"), dotyczących ochrony wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika i znaczenia wyroku uwzględniającego powództwo oparte na art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Konstrukcja ochrony wierzyciela przewidziana w przepisach art. 527 do art. 534 Kodeksu cywilnego oparta jest na instytucji względnej bezskuteczności czynności prawnej dokonanej przez dłużnika z pokrzywdzeniem wierzyciela. Polega ona na możliwości zaskarżenia przez wierzyciela krzywdzącej go czynności prawnej celem uznania jej za bezskuteczną wyłącznie względem niego. Przepis art. 527 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem o bezskuteczności względnej czynności prawnej (w tym także umowy sprzedaży), która to nie powstaje ani ex lege, ani też wskutek złożenia stosownego oświadczenia woli przez osobę uprawnioną. Wymaga ona stwierdzenia takiej bezskuteczności w orzeczeniu sądowym, wydanym w trybie procesowym na skutek wniesienia powództwa. W wypadku roszczenia pauliańskiego orzeczenie o stwierdzeniu bezskuteczności czynności prawnej ze względu na określoną wierzytelność ma charakter kształtujący i dopiero w jego wyniku powstaje stan umożliwiający wierzycielowi wykorzystywanie przysługujących mu uprawnień. W rezultacie takiego orzeczenia, które ma charakter konstytutywny i tylko w stosunku do wierzyciela, dłużnika i osoby trzeciej wywołuje skutki ex tunc, zaskarżona czynność prawna (umowa) traktowana jest tak, jakby w ogóle nie została zawarta. Uznanie zatem umowy za bezskuteczną jedynie wobec określonej osoby trzeciej oznacza, że umowa ta pozostaje ważna i nadal wywołuje zamierzone przez strony skutki prawne w takim zakresie, w jakim można to pogodzić z realizacją roszczeń tej osoby trzeciej (por. szerzej A. Janiak t. 4 i 8 w Komentarz do art. 527 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). Ponadto w orzecznictwie Sądu Najwyższego jednolicie przyjmuje się, że dopuszczalna jest możliwość wykorzystania konstrukcji cywilistycznej skargi pauliańskiej do ochrony wierzytelności publicznoprawnych, w tym podatków, przez zastosowanie przepisów art. 527 i n. Kodeksu cywilnego (por. wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2002 r., w sprawie V CK 41/02, publ. OSP 2003, z. 2, poz. 22; wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2003 r., w sprawie III CZP 15/03, publ. OSNC 2004, nr 3, poz. 32; uchwała SN z dnia 12 marca 2003 r., w sprawie III CZP 85/02, publ. OSNC 2003, nr 10, poz. 129). O ile bowiem w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do podejmowania określonych czynności, w tym dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w ramach wykonywania swoich funkcji władczych w zakresie imperium, o tyle w ramach skargi pauliańskiej może realizować swe interesy wynikające z dominium, czyli wykonywania uprawnień właścicielskich związanych z wierzytelnością podatkową. Jedna i druga sfera uprawnień, choć wynikająca z tych samych zdarzeń prawnych, tj. nieuiszczenia zaległości podatkowej i zwarcia umowy mającej za przedmiot zbycie określonego mienia, może wymagać w ocenie wierzyciela podatkowego dla ich efektywności podejmowania działań tak na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego. Istniejące obok siebie decyzja podatkowa i wyrok sądu powszechnego, choć dotyczą tej samej czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży, stanowią kompleksowe zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, choć uprawnienie wynikające z nich po części dublują się. Zakres jednak ochrony wierzyciela z uwagi na przepis art. 531 § 2 Kodeksu cywilnego jest szerszy aniżeli wynikający z art. 112 Ordynacji podatkowej. Ocenę wyboru i potrzebę podejmowania takich dwutorowych działań pozostawić należy jednak podmiotowi uprawnionemu. 4.4. Jak wskazano powyżej istota wyroku sądu cywilnego, na mocy którego stwierdzono bezskuteczność umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, powoduje jedynie skutek w relacji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a stronami umowy sprzedaży. Nie implikuje on nieważności bezwzględnej takiej czynności prawnej i deklaratywnego stwierdzenia utraty skutku w postaci przeniesienia praw majątkowych, od dnia zawarcia umowy. Wręcz odwrotnie umowa taka jest ważna i prawnie skuteczna na gruncie cywilnoprawnym. Skutek uwzględnienia skargi pauliańskiej polega zaś na tym, że wierzyciel uzyskuje uprawnienie do zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotów, które w wyniku zaskarżonej czynności wyszły z majątku dłużnika i znajdują się w majątku osoby trzeciej. Z kolei realizacja tego uprawnienia może zostać dokonana w trybie egzekucji z majątku osoby trzeciej, co wynika wprost z art. 532 Kodeksu cywilnego (por. t.1 i 2 w A. Janiak, Komentarz do art. 532 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). Nie można wobec tego przyjąć, aby wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach stanowił o nowych okolicznościach faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji w oparciu o art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie były znane wówczas organowi podatkowemu. Wobec tego należy stwierdzić, że uprawomocnienie się wyroku sądu powszechnego, uwzględniającego na podstawie art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego skargę pauliańska wierzyciela podatkowego, nie stanowi wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie obliguje organu podatkowego do podjęcia decyzji o uchyleniu decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. ----------------------- 4