II FSK 2752/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 656/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 656/12, oddalił skargę J.L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 marca 2012 r. w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 13 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2009 r. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił uwagę, że w protokole z badania ksiąg i ewidencji zakwestionowano, jako koszt uzyskania przychodów, wydatki na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych, cateringowych, kwiatów i alkoholu. Wydatki te – jak wyjaśnił organ pierwszej instancji – dotyczyły spotkań biznesowych z rezydentami i koordynatorami, czyli zleceniobiorcami Skarżącego. Tym samym, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stanowią one koszt reprezentacji. Równocześnie organ kontroli skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów inne wydatki poniesione na zakup wymienionych powyżej usług i rzeczy. W tym przypadku jednakże, organ nie przedstawił w motywach decyzji względów, którymi się kierował, uznając, że spełniają one wymogi uznania za koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję wydano z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w trakcie postępowania podatkowego nie zgromadzono dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby, czy poszczególne wydatki stanowią koszt reprezentacji w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., czy też zaliczyć je można do kosztów podatkowych. Mając na względzie nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zobowiązał organ pierwszej instancji do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przez zakwestionowane wydatki przesłanek ujętych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. W szczególności poprzez wyjaśnienie, czy wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanym z tego tytułu przychodem. Organ pierwszej instancji powinien rozważyć podjęcie czynności z udziałem uczestników spotkań (na okoliczność ich celu oraz charakteru) oraz wystawców faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wytknął ponadto brak w aktach sprawy jednej z faktur. Ponieważ organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w tym zakresie do wyjaśnień Skarżącego, doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzję uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 121, art. 125 § 1, art. 229, art. 230 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem strony skarżącej, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszeń, które można określić jako istotne i rażące. Skoro organ odwoławczy dostrzegł nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji, powinien był rozważyć zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. O konieczności rozważenia zasadności zastosowania tego artykułu świadczą wątpliwości organu odwoławczego, co do konieczności przeprowadzenia czynności z udziałem osób uczestniczących w spotkaniach, chociaż ich charakter nie budził wątpliwości organu pierwszej instancji. Ponadto decyzja kasatoryjna nie może zawierać uwag odnośnie sposobu załatwienia sprawy, jak również naruszać zakazu orzekania na niekorzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Zdaniem sądu, wątpliwości przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wykraczają poza dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej i przemawiają za uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie pozwala na określenie, jakimi przesłankami kierował się organ, kwalifikując niektóre wydatki jako koszt reprezentacji, równocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów inne wydatki o podobnym charakterze. Ponadto faktury VAT zgromadzone przez organ pierwszej instancji nie wskazywały jednoznacznie, jaki charakter miały opisane w nich wydatki, i czy można było uznać je za koszty reprezentacji w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Wytyczne przedstawione w motywach decyzji organu odwoławczego były jasne i precyzyjne: organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania osób, które brały udział w spotkaniach, jak również osób, które wystawiły badane faktury w celu określenia charakteru spotkań. Sąd pierwszej instancji zgodził się także, że jakkolwiek pozyskanie na etapie postępowania odwoławczego brakującej faktury VAT byłoby możliwe, dokonanie oceny dopiero przez dyrektora izby skarbowej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Biorąc pod uwagę zakres czynności dowodowych, jak i faktów, które miałyby zostać objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dlatego wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie naruszył art. 229 tej ustawy. Odnosząc się do zakazu orzekania na niekorzyść strony, wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dotyczy on pogorszenia sytuacji strony w ujęciu materialnoprawnym. Stąd też wydanie decyzji kasacyjnej z istoty rzeczy nie może naruszyć zakazu reformationis in peius. Ponadto w wyniku uchylenia decyzji nieostatecznej, wydanej w pierwszej instancji, nie może dojść do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona w nowym postępowaniu będzie mogła dalej realizować swoje prawa. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 121, art. 125 § 1, art. 229, art. 230 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającym na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), należy podkreślić, że u ich podstaw legło przeświadczenie o bezpośrednim związku domniemanej obrazy art. 233 § 2 w związku z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 234 tej ustawy. Stanowi on, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Według autora skargi kasacyjnej, skorzystanie z kompetencji kasacyjnych w sytuacji, gdy brak było przeszkód do wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, grozi obejściem wspomnianego zakazu reformationis in peius, czego konsekwencją ma być spełnienie przesłanki wskazanej w art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a. Podzielając całkowicie zamieszczone w skardze kasacyjnej wywody na temat pierwszeństwa stosowania reformatoryjnego reżimu orzekania przez organy odwoławcze, w tym dopuszczalności wydawania decyzji "merytorycznych" także w przypadku, gdy zachodzi konieczność "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", nie sposób nie zauważyć, że kształtując treść art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej posłużono się zwrotem: "Organ odwoławczy może". Oznacza to, że w razie stwierdzenia wystąpienia okoliczności określonej w tym unormowaniu, pozostawiono mu wybór wariantu rozstrzygnięcia. Zasadnie uchwycił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podnosząc "regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter". Organ odwoławczy ma zatem – zdaniem tego sądu – "pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Co istotne, sąd administracyjny pierwszej instancji uzupełnił jednak tę wypowiedź wyrażając trafny pogląd, że "wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia w sprawie przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się". Jak zaznaczono następnie, "organ pierwszej instancji, przystępując do ponowne rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego [...]. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji" (tamże). Stwierdzenia te rozwiewają zasygnalizowane w skardze kasacyjnej wątpliwości, zapewniając zarazem – w myśl art. 153 P.p.s.a. stanowiącego o związaniu oceną i wskazaniami sądu – ochronę w toku dalszego postępowania podatkowego. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zdaje się dobrze oddawać sens konstrukcji, o której mowa, nie uszczuplając w niczym praw skarżącego. Niezależnie od tego wypada przypomnieć, że uwzględnienie żądań zawartych w skardze kasacyjnej nie zmieniłoby w niczym jego sytuacji prawnej. Przywrócony zostałby bowiem stan zawisłości sprawy w postępowaniu podatkowym, z tą wszakże różnicą, że właściwym do jej rozpatrzenia stałby się organ odwoławczy. W analizowanym przypadku, sprawa zostanie powtórnie rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, która będzie jeszcze podlegała ponownej kontroli w ramach administracyjnego toku instancji. Ewentualne obejście zakazu reformationis in peius może stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, nie sposób więc mówić o pozbawieniu podatnika ochrony (możliwości zbadania w toku postępowania sądowoadministracyjnego, czy nie naruszono jego gwarancji proceduralnych). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.