I SA/Gd 440/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A.S.. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lutego 2012 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A.Sz., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Gminy z dnia 1 czerwca 2011 r. ustalającą podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 6.774,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny: Na podstawie złożonych przez A.Sz. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, informacji zawierającej dane osobowe podatnika IN/O, umowy najmu zawartej w dniu 15 czerwca 2010 r. pomiędzy A.Sz. a Fundacją A oraz danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K. Burmistrz Gminy ustalił, że A.Sz. jest właścicielem gruntów położonych w Ch., o łącznej powierzchni 1025 m2, zaś na skutek zawartej umowy najmu część budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 280 m2, znajdującego się na w/w gruntach została zajęta po raz pierwszy na działalność gospodarczą. Wobec powyższego wskazano, że przepis § 1 pkt 3 Uchwały [...] Rady Miejskiej z dnia 31 października 2008 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy [...] zwalnia od podatku od nieruchomości budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli budynki lub ich części, o powierzchni użytkowej od 50 do 500 m2, zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej po raz pierwszy na terenie Gminy po dniu wejścia w życie tej Uchwały - przez okres 12 miesięcy kalendarzowych liczonych od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zważywszy na przytoczony zapis stwierdzono, że w/w część budynku mieszkalnego podlegała zwolnieniu od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Jednocześnie wskazano, że zgodnie z § 2 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 31 października 2008 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy przedmiotowe zwolnienie stanowi pomoc de minimis. Mając na uwadze powyższe ustalono podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.744,00 zł, na który złożyły się następujące kwoty: – 1.539,75 zł dot. budynku o powierzchni 150 m2 związanego z działalnością gospodarczą za miesiące styczeń – czerwiec (stawka 20,53 zł), – 4.413,94 zł dot. budynku o powierzchni 430 m2 związanego z działalnością gospodarczą za miesiące lipiec– grudzień (stawka 20,53 zł), – 820,00 zł dot. gruntów o powierzchni 1025 m2 zajętych na działalność gospodarczą (stawka 0,80 zł). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji A.Sz. wniósł o zastosowanie w stosunku do budynku usytuowanego w Ch. przy ul. [...] stawki w wysokości 4,27 zł za m2 wskazując, że jest on w całości wykorzystywany na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy. Powołując się na treść obowiązujących przepisów, w tym uchwały z dnia 31 października 2008 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji słusznie odmówił zastosowania w przypadku podatnika żądanej stawki podatkowej. Budynek podatnika nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, nie jest również zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie opieki dziennej na dziećmi w wieku do lat 3. W nieruchomości podatnika prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym - co wynika z decyzji Wojewody z dnia 22 grudnia 2010 r. zezwalającej T.G. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku pod nazwą [...] z siedzibą w Ch., przy ul. [...]. Kolegium wyjaśniło, że świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wpisanych do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę. Tymczasem, działalność prowadzona w przedmiotowej nieruchomości, wpisana jest do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, a nie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. W skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, A.Sz. zarzucił mu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu zauważono, że w wynajmowanym budynku mieszkalnym prowadzony jest dom przeznaczony na stały, całodobowy pobyt szesnastu osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych i w podeszłym wieku. Osoby te stale zamieszkują w tym domu i przebywają pod stałą opieką personelu medycznego i socjalnego. W protokole kontroli z dnia 17 grudnia 2010 r. poprzedzającym decyzję Wojewody z 22 grudnia 2010 r. wyraźnie stwierdzono, że dom przeznaczony jest dla "mieszkańców" i w domu tym realizowane są usługi socjalno -bytowe. Z treści umowy najmu wynika również, że budynek położony w Ch. przy ul. [...] został oddany w najem "z przeznaczeniem na dom mieszkalny i rehabilitacyjny dla osób starszych". W tym świetle, zdaniem skarżącego, Burmistrz Gminy powinien zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosować stawkę podatku od nieruchomości jak za budynki mieszkalne, a w razie wątpliwości zbadać sposób wykorzystywania przedmiotowego budynku. Również organ odwoławczy nie rozważył w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie przywołanego przepisu, mimo że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że budynek pełni nadal funkcję mieszkalną. Swój pogląd skarżący poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. zapadłym w sprawie FSK 280/04 oraz pismem Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru MF z dnia 27 kwietnia 2005 r. (znak LK - 833/PP/05/BM6-605). Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Odnośnie postawionego zarzutu zaznaczono, że żądanie podatnika dotyczące opodatkowania przedmiotowej nieruchomości stawką przeznaczoną dla budynków mieszkalnych pojawiło się dopiero na etapie składania skargi do sądu administracyjnego, przez co nie było podstaw do jego uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie zaistniały spór ogniskuje się wokół kwalifikacji oddanego w najem, położonego na działce ewidencyjnej nr [...], budynku w Ch. przy ul. [...] dla potrzeb podatku od nieruchomości. Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca podniosła bowiem, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była do prowadzania działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, na etapie zaś niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jej stanowisko uległo zmianie, koncentrując się na mieszkalnym jej wykorzystywaniu. Analizując przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe oraz zebrany w jego trakcie materiał dowodowy tut. Sąd doszedł do przekonania, że organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny, zgodnie z którą przedmiotowy budynek podlegał opodatkowaniu stawką 20,53 zł za 1 m2 przewidzianej dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla porządku, na wstępie niniejszego uzasadnienia wskazać należy, że wysokość stawek podatku od nieruchomości zastrzeżona została przez ustawodawcę do wyłącznej właściwości rady gminy. Stanowi tak przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Organ ten, ograniczony przez ustawę jedynie górną granicą stawki, może zatem prowadzić własną politykę fiskalną w zakresie przedmiotowego podatku. Realizując wskazane uprawnienie, Rada Miejska podjęła w dniu 29 października 2010 r. Uchwałę nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy (zwanej w dalszej części "Uchwałą"). W akcie tym, w § 1 pkt 2 lit. b określono roczne stawki podatku od nieruchomości przewidując stawkę 20,53 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej odnośnie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Niemniej jednak lokalny prawodawca przewidział preferencyjną stawkę w wysokości 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej dla w/w nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, a także zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w wieku do lat 3 (lit. c). Podstawowa stawka dla budownictwa mieszkalnego określona została na kwotę 0,67 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Badając przytoczone przepisy prawa miejscowego oraz zapisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zauważyć można, że akty te nie zwierają legalnej definicji takich pojęć jak: "udzielanie świadczeń zdrowotnych", czy "budynek mieszkalny", pod kątem których powinno się ocenić przedmiotowy budynek wykorzystywany do prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. W ocenie Sądu, dążąc do uzyskania odpowiedzi na pytanie o znaczenie użytego w Uchwale pojęcia "świadczenie zdrowotne" sięgnąć trzeba w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008, Nr 164, poz. 1027 ze zm.), co oznacza uwzględnienie kontekstu systemowego. Wskazana ustawa obejmuje bowiem swoim zakresem przedmiotowym m. in. określenie warunków udzielania, zakresu oraz zasad i trybu finansowania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Odnosi się zatem bezpośrednio do wymagającej zbadania kwestii. Przywołana ustawa, w odróżnieniu od wcześniej przywołanych unormowań, zawiera legalny słowniczek pojęć co znacznie ułatwia odszyfrowanie znaczenia przedmiotowego zwrotu. Ustawodawca wskazał, że przez świadczenie zdrowotne rozumieć należy działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania (art. 5 pkt 40). Przytoczona definicja kazuistycznie wymienia zatem przypadki działań zaliczanych do katalogu świadczeń zdrowotnych, przy czym ich cechą wspólną jest dążenie do poprawy stanu zdrowia osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń opieki zdrowotnej. Na uwagę zasługuje ponadto konsekwencja ustawodawcy, który na gruncie niedawno przyjętej ustawy o działalności leczniczej (ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r., Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654 ze zm.) powiela przywołaną definicję. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi zatem na stanowisku, że użyte w Uchwale pojęcie rozpatrywać należy pod kątem przedstawionych definicji, rozpatrując natomiast prowadzoną pod nazwą "[...]" działalność nie można wysnuć wniosku, że jest to właśnie działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy w tym miejscu zaakcentować, że działalność podatnika polegająca na zapewnieniu całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku zdecydowanie kwalifikuje się z kolei do katalogu pomocy społecznej uregulowanej ustawą z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1362, ze zm.). Działalność ta prowadzona jest po uzyskaniu zezwolenia wojewody i wiąże się z wpisem do prowadzonego przez ten organ rejestru placówek. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykonywana w stanowiącym własność podatnika budynku działalność gospodarcza nie jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, przez co brak jest podstaw do objęcia jej niższą, przewidzianą dla precyzyjnie przewidzianej grupy podmiotów, stawką podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, tym bardziej nie można uwzględnić argumentacji skarżącego, który wskazuje na konieczność zastosowania w sprawie stawki podatku przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Podobnie jak w przypadku wcześniej omówionej kwestii, pojęcie "budynku mieszkalnego" również nie doczekało się wyjaśnienia na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości. W tym jednak przypadku, zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, niezbędne jest skorzystanie z reguł wykładni językowej. W uchwałach NSA zapadłych w składach 5 sędziów (z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 2/02) posłużono się słownikową definicją "budynku mieszkalnego", która jak wskazano koncentruje się przede wszystkim na kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W przytoczonych uchwałach, mając na uwadze zasadę autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienność pojęć zawartych w tym prawie od pojęć użytych w innych gałęziach prawa, a także wspominany już brak ustawowej definicji budynku mieszkalnego, odwołano się do potocznego znaczenia słów "budynek mieszkalny" określonego w Małym Słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki i innych, w którym "budynek mieszkalny" oznacza się jako budynek służący lub nadający się do mieszkania, a zamieszkać to przebywać gdzieś stale albo czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. Podkreślić należy, że mimo upływu czasu, użyta definicja w dalszym ciągu pozostaje aktualna, tożsamy wniosek nasuwa się w stosunku do twierdzeń cytowanych uchwał. W związku z powyższym nie sposób uznać, że przedmiotowy budynek wykorzystywany jest przez "[...]" na cele mieszkaniowe. Wprawdzie osoby korzystające z opieki przebywają w budynku (często nawet przez dłuższy czas), jednakże główne jego przeznaczenie nierozerwalnie związane jest z wykonywaniem działalności gospodarczej. Gdyby natomiast uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe, to jak słusznie zauważył E. Etel w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ([w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Grzegorz Dudar, Leonard Etel), w realiach życia codziennego dochodziłoby do licznych paradoksów. Należałoby bowiem uznać, że chociażby budynek dworca, w którym nocują osoby bezdomne, czy hotel, w którym co do zasady pomieszkują jego goście opodatkować należałoby wg stawki przewidzianej dla budownictwa mieszkalnego, a nie takie były przecież zamierzenia ustawodawcy. Chodzi tu zatem o realizację własnego celu mieszkaniowego rozumianego wąsko, co w sprawie niniejszej nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Wniosek powyższy potwierdza nawet przytoczony w skardze protokół kontroli z dnia 17 grudnia 2010 r., w którym wskazano wprawdzie, że dom przeznaczony jest dla "mieszkańców" co szczególnie akcentuje skarżący, jednakże zawiera on również, w tym samym zdaniu, wyraźne potwierdzenie realizacji w przedmiotowym domu usług socjalno – bytowych, co autor skargi jakby pomija. Pomimo mieszalnego charakteru, nie można pominąć, że prowadzona działalność polega na świadczeniu usługi, co ma tu decydujące znaczenie. Druga, przytoczona część zdania protokołu kontroli podważa zatem całkowicie twierdzenia strony skarżącej. Sąd pragnie podkreślić, że usługa może przecież polegać na realizacji celu mieszkaniowego, czego prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym może być doskonałym przykładem. Inaczej sytuacja wyglądałaby gdyby przedmiotowa opieka świadczona byłaby przez personel placówki na rzecz wskazanych osób w ich lokalach/domach. Wtedy kryterium realizacji potrzeb mieszkaniowych przez osoby otrzymujące pomoc byłoby wypełnione. Podsumowując, co Sąd stara się podkreślić, podatnik nie realizował celu mieszkalnego uzasadniającego zastosowanie niższej stawki. Z tego względu Sąd nie podziela stanowiska zawartego w przywołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 7 lipca 2004 r. oraz piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 27 kwietnia 2005 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.