I SA/Łd 689/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 689/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A sp. z o.o. w Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 23.644 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 43.672,12 zł na skutek bezzasadnego zaliczenia do nich wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki Jeep poniesionych: na czynsz dzierżawny za korzystanie z ww. samochodu od firmy J.J. w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 33.846,09 zł, potwierdzonych fakturami i dotyczących kosztów użytkowania ww. samochodu na łączną kwotę 9.826,03 zł. Powyższe nieprawidłowości zostały stwierdzone w toku postępowania kontrolnego i legły u podstaw wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2009 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę o 8.298,00 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarta przez Spółkę umowa dzierżawy nie spełniała warunków umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.pr."). Organ wyjaśnił, że podatnik mógłby zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, gdyby prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, a tego nie czynił. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej "O.p."): art. 187 § 1 i art. 191 poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, 2. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 15 ust. 1 poprzez jego niezastosowanie, art.16 ust. 1 pkt 51 poprzez jego zastosowanie, art.16 ust. 3b poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art.17a pkt 1 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż koniecznym elementem umów wskazanych w tym przepisie jest bycie właścicielem rzeczy oddanej do używania, podczas gdy przepis ten ani żaden inny takiego warunku nie stanowi. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.r. nie tylko umowa leasingu, lecz każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania albo do korzystania i pobierania pożytków drugiej stronie środki trwałe w rozumieniu tej ustawy jest traktowana jako umowa leasingu. W przypadku umowy podpisanej przez Spółkę, tj. umowy dzierżawy, bez znaczenia jest to, czy wydzierżawiający był właścicielem pojazdu, czy też nie, bowiem umowa dzierżawy może być zawarta również z osobą uprawnioną do posiadania rzeczy na innej podstawie niż prawo własności. Strona podkreślała, że żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie wymaga, aby przedmiot dzierżawy był własnością wydzierżawiającego. Argumentowała, że spełniała warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.pr. i wobec powyższego opłaty ponoszone przez nią jako korzystającego z pojazdu są dla niej kosztem uzyskania przychodu. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa leasingu operacyjnego indeksowanego kursem CHF zawarta 6 lipca 2006 r. w Ł. pomiędzy B S.A. - leasingodawcą i J. J. - leasigobiorcą, gdzie leasingodawca zobowiązuje się nabyć od zbywcy - C i przekazać leasingodawcy na czas trwania umowy samochód osobowy Jeep Cherokee. Powyższa umowa została zawarta na 60 miesięcy. B S.A. (leasingodawca) wyraził zgodę na użytkowanie samochodu przez osobę trzecią - A sp. z o.o. w organizacji pod warunkiem podpisania umowy poręczenia wraz z dodatkowymi dokumentami. W dniu 1 lipca 2008 r. w Ł. doszło do zawarcia umowy dzierżawy pojazdu pomiędzy wydzierżawiającym J. J. a dzierżawcą A sp. z o.o. Na mocy tej umowy wydzierżawiający zobowiązał się oddać z dniem zawarcia umowy A sp. z o.o. do używania i pobierania pożytków samochód osobowy Jeep Cherokee. Umowa została zawarta na okres 30 miesięcy. Strony ustaliły, że dzierżawca zobowiązuje się: eksploatować przedmiot dzierżawy w pełni na własny koszt i zgodnie z zasadami prawidłowej eksploatacji, dokonywać na własny koszt wszelkich napraw i remontów, niezbędnych do prawidłowej eksploatacji, zaś po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawca zobowiązany jest oddać wydzierżawiającemu przedmiot dzierżawy w stanie nie pogorszonym. Strony ustaliły też, że stawka czynszu dzierżawnego będzie składać się z następujących składników: rata leasingu, koszty ubezpieczeń, opłaty administracyjne na rzecz wydzierżawiającego, ponadto wydzierżawiający zobowiązał się nie udostępniać do używania oraz nie poddzierżawiać przedmiotu dzierżawy innym osobom prawnym bądź fizycznym. Dalej organ odwoławczy powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu, aby Spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych ww. wydatków, zawarta pomiędzy J. J. a A sp. z o.o. umowa dzierżawy samochodu osobowego musiałaby być umowa leasingu w rozumieniu prawa podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.pr. przez umowę leasingu rozumieć należy umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, podstawowy okres umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona, zaś w myśl pkt 3 – podpisy amortyzacyjne to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Organ stwierdził, że umową leasingu lub "inną umową" jest umowa na mocy której: jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunt odpisy amortyzacyjne będą dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem organu prezentowany przez Spółkę pogląd, iż "każda inna umowa, gdzie jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania albo korzystania i pobierania pożytków drugiej stronie środki trwałe w rozumieniu tej ustawy traktowana jest jako umowa leasingu", jest błędny, gdyż w takiej sytuacji każda umowa dzierżawy bądź najmu byłaby wprost umową leasingu. Strona pomija też, że przedmiotem umowy leasingowej mają być podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.pr. W związku z powyższym konieczne jest by środek trwały poddany został amortyzacji u którejkolwiek ze stron umowy. W podstawowym okresie umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych od podlegającego amortyzacji przedmiotu umowy może dokonywać albo finansujący albo korzystający - w zależności od tego, czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1, czy też w art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej. Przy umowie "leasingu operacyjnego", uprawnionym do amortyzacji, na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy jest finansujący. Przy "leasingu finansowym", na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 i art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z pkt 9 umowy z dnia 6 lipca 2006 r. amortyzacji przedmiotu leasingu przez cały czas jej trwania dokonuje leasingodawca, tj. B S.A., który jest też jego właścicielem. Zdaniem organu odwoławczego na mocy spornej umowy z 1 lipca 2008 r., podmiotu J.J. nie można nazwać finansującym, bowiem za zgodą właściciela jedynie udostępnił on przedmiot leasingu do używania. Spółka A jest natomiast stroną korzystającą ze środka trwałego, co nie oznacza, iż weszła w prawa leasingobiorcy. Przytaczając treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.pr. organ wskazywał, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że opłaty ustalone w spornej umowie dzierżawy z 1 lipca 2008 r. zawartej pomiędzy J. J. a A sp. z o.o. spełniały warunki określone w tym przepisie, bowiem sama umowa nie była umową leasingu. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.pr. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Zaś w myśl art. 16 ust. 3b ustawy ww. przepis nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17 a pkt 1. Organ wywodził, że skoro umowa z 1 lipca 2008 r. jest umową dzierżawy i umowa ta ma charakter odpłatny, to uznać należało, że wydatki związane z jej realizacją (czynsz dzierżawny i potwierdzone fakturami koszty użytkowania samochodu) są wydatkami z tytułu używania rzeczy. Tego rodzaju wydatki mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyby Spółka prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji skutkował przyjęciem, że wydatki z tytułu używania samochodu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka podniosła następujące zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.r. poprzez jego niezastosowanie, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.r. poprzez jego zastosowanie, art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p.r. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.r. poprzez błędną wykładnię, 2. przepisów prawa procesowego tj.: art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 17a ustawy podatkowej wywodząc, iż aby dana umowa mogła być uznana za umowę leasingu musi po jednej ze stron dochodzić do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki zgodnie ww. przepisem każdy środek podlegający amortyzacji może być oddany do używania i pobierania pożytków, a taka umowa jest umową zbliżoną do umowy leasingu i wywołuje skutki takie jak umowa leasingu. W ocenie Spółki spełniła ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.pr. Podniosła też, że organ podatkowy nie wskazał z czego wynika przesłanka w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wymieniony przez organ art. 16a i art. 16b ustawy podatkowej stanowi wyłącznie o tym co może być przedmiotem amortyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w tej w sprawie jest prawno-podatkowa ocena umowy zawartej w dniu 1 lipca 2008 roku pomiędzy skarżącą spółką, a J.J. W ocenie pełnomocnika umowa ta jest podatkową umową leasingu, czego następstwem powinno być zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów A sp. z o.o. miesięcznych opłat ponoszonych przez tę spółkę z tytułu objęcia przedmiotu umowy w użytkowanie. Zdaniem organów obu instancji opisana wyżej umowa nie spełnia warunków przewidzianych w prawie dla uznania jej za podatkową umowę leasingu, w związku z tym zaliczenie wydatków związanych z użytkowania przedmiotu umowy ( samochodu osobowego ), winno odbywać się na zasadach opisanych w art.15 ust.1u.p.d.o.p, w związku z art. 16 ust.1 pkt.51 tej ustawy. Racje w tym sporze mają organy podatkowe. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.17a pkt.1 u.p.d.o.p przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inna umowę, na mocy której jedna stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przedmiotem spornej umowy był samochód osobowy, dlatego dalsze rozważania będą dotyczyły środków trwałych, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów. Z przepisu art.17 a pkt.1 u.p.d.o.p wynika, że zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art.709 ( 1 ) KC. Nie oznacza to jednak, że każda umowa na mocy której korzystający odpłatnie używa cudzej rzecz, albo też rzeczy takiej używa i pobiera pożytki jest umową leasingu podatkowego. Jak się wydaje zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to ,aby jej przedmiotem były podlegające amortyzacji środki trwałe. Ponieważ umowy leasingu podatkowego wiążą się w sposób nierozerwalny ze szczególnymi zasadami ustalania podstawy opodatkowania stron takiej umowy ( przychód, koszty oraz amortyzacja ) opisanymi w rozdziale 4a u.p.d.o.p należy uznać, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie – "podlegające amortyzacji środki trwałe" – uwzględniając przy tym treść art.17a pkt.3 u,p.d.o.p oznacza środki trwałe w rozumieniu art.16 a u.p.d.o.p. Jednym z warunków uznania składników majatkowych, które mogą stanowić środki trwałe ( art.16 a ust.1 pkt.1,2,3, ust.2 pkt.1 i 2 u.p.d.o.p ) jest to, aby stanowiły one przedmiot własności lub współwłasności podatnika. W nauce przedmiotu wyróżnia się leasing operacyjny ( art.17 ust.1 u.p.d.o.p ) oraz leasing finansowy ( art.17 f ust.1 u.p.d.o.p ). Zasadnicze rozróżnienie obu rodzajów leasingu sprowadza się do tego, która ze stron dokonuje amortyzacji środka trwałego. W przypadku leasingu operacyjnego owej amortyzacji dokonuje finansujący, w przypadku leasingu finansowego – korzystający. Jak już wyżej wskazano, skoro podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są takie składniki majątku, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, można zatem zasadnie wysnuć z tego wniosek, że obok warunków enumeratywnie wymienionych w art.17 b u.p.d.o.p pozwalających na uznanie umowy za umowę podatkowego leasingu operacyjnego, kolejnym warunkiem jest to, aby "finansujący" ( oddający rzecz w używanie albo używanie i pobieranie pożytków ) był właścicielem tej rzeczy. Ten dodatkowy warunek ( obok warunków opisanych w art.17 f u.p.d.o.p ) dotyczy także podatkowego leasingu finansowego. Z przepisem tym, a w szczególności pkt.3 ust.1 tej jednostki redakcyjnej koresponduje art.16a ust.2 pkt.3 u.p.d.o.p. Przepis ten umożliwia amortyzowanie środków trwałych podatnikowi, który nie jest ich właścicielem, na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników majątku. Zasadny jest wobec tego wniosek, że także w zakresie leasingu finansowego "finansujący" musi być właścicielem środka trwałego. Reasumując te rozważania – dodatkowym ( nie wymienionym expressis verbis w art.17a pkt.1, art.17 b i art.17 f u.p.d.o.p ) warunkiem uznania umowy nie będącej umową leasingu w rozumieniu art.709 ( 1 ) kc, mocą której następuje odpłatne oddanie w używanie albo używanie i pobieranie pożytków podlegającego amortyzacji środka trwałego za umowę leasingu podatkowego jest to, aby "finansujący" był właścicielem albo współwłaścicielem składnika majątku. Dla uznania takiej umowy konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w wyżej wskazanych przepisach ( w tym dotyczących amortyzacji – art.16a-16m PDF ), niespełnienie któregokolwiek z warunków oznacza, że owa umowa z punktu widzenia podatkowego będzie oceniana jako umowa najmu albo dzierżawy. Sformułowany w tym orzeczeniu pogląd znajduje oparcie w poglądzie wyrażonym w "Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2012" pod redakcją Stefana Babiarza i innych, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2012, str.1045. Przenosząc te rozważania, na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że samochód osobowy będący przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2008 roku nie stanowił własności J.J. Pojazd ten stanowił własność B SA z siedziba we W. ( k.94 akt administracyjnych ). Skoro tak, to skutki podatkowe umowy z dnia 1 lipca 2008 roku należało oceniać nie w perspektywie przepisów art.16 ust.3 b, w związku z art.17b u.p.d.o.p, tylko w kontekście art.16 ust.1 pkt.51 tej ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków z zastrzeżeniem pkt.30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. A contrario z przepisu tego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem cudzego samochodu, lecz uprawnienie to jest ograniczone ( do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów ) oraz uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Podatnik w tej sprawie nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro umowa na podstawie której skarżąca użytkowała cudzy samochód była umową dzierżawy pojazdu ( na marginesie właśnie tak została nazwana przez jej strony ), nie miała prawa obniżyć podstawę opodatkowania o uiszczony przez siebie czynsz dzierżawny w kwocie 33.846,09 złotych oraz udokumentowane fakturami koszty eksploatacji samochodu ( w kwocie 9.826,03 złotych ). Organy obu instancji dokonały podobnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakiej dokonał Sąd w tej sprawie - również jej wynikiem było sformułowanie poglądu, że warunkiem uznania umowy mocą której odpłatnie przekazywany jest składnik majątku do używania innego osobie jest to, aby oddający rzecz był jej właścicielem, dlatego też - w ocenie Sądu - zarzuty skargi koncentrujące się na naruszeniu prawa materialnego są niezasadne. Zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zostały uzasadnione przez autorkę skargi. Niezależnie od tego Sąd nie dostrzegł naruszenia procedury w toku rozpoznawania niniejszej sprawy. Na marginesie podnieść należy, że stan faktyczny ustalony przez organy nie był kwestionowany, a naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 wiążą się nierozerwalnie właśnie z procesem dokonywania ustaleń faktycznych. Mając na uwadze te rozważania, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) skargę oddalił. J.Z.