III SA/Wa 2464/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek K. GmbH (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowany od 5 października 2010 roku dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT) i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Wnioskodawca jest obecny na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia 1 października 2007 r. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z póżn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Wnioskodawca dostarcza swoje produkty dla klientów z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Wnioskodawca podpisał umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na jego zlecenie jego towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów (Wnioskodawca i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają wnioskodawcę. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością wnioskodawcy i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty wnioskodawcy są składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci składają zamówienia do niemieckiego biura wnioskodawcy. Spółka po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. Wnioskodawca wystawiając fakturę sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją iż podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej z wnioskodawcą transakcji klient otrzymuje fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy klient jest zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty wnioskodawcy znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego wnioskodawcę. W związku z powyższym wnioskodawca skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są podatnikami od dostaw jako nabywcy. W związku z powyższym wnioskodawca będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach wnioskodawca zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie wnioskodawcy elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE. W związku z dokonywaniem powyższych czynności wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp ). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dostawami towarów realizowanych z terytorium kraju jak i związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia na terytorium kraju towarów oraz usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium kraju, będzie miał prawo do odliczenia VAT z otrzymanych faktur VAT. Powyższe wynika z faktu, iż wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w kraju. Powyższa rejestracja jest wynikiem rozpoznania przez wnioskodawcę takiego obowiązku ze względu na przemieszczenia własnych produktów na terytorium kraju, dokonywanie dostaw na terytorium kraju, dla których podatnikiem jest nabywca, oraz planowanymi WDT i eksportem. W związku z rozpoznaniem u siebie obowiązków rejestracyjnych, ewidencyjnych i rozliczania N/AT w kraju, wnioskodawca będzie podatnikiem N/AT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, pomimo iż nie ma miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Prawo do odliczenia N/AT związanego z czynnościami opodatkowanymi jest immanentną cechą systemu N/AT i podstawowym prawem podatnika tego podatku. Wnioskodawca uważa, iż spełnia wymagane przesłanki umożliwiające mu rozpoznanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wykazanego podatku należnego z tytułu WNT, dostawy dla której podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o N/AT. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług związanych z powyższymi czynnościami (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.). Wskazał, iż funkcjonowanie Przedstawicielstwa ma związek z dostawami na terytorium kraju. Wykonywane przez Przedstawicielstwo czynności w zakresie reprezentacji i reklamy wnioskodawcy jako podmiotu zagranicznego mają takie samo znaczenie jak czynności reprezentacyjne i reklamowe wykonywane przez działy wewnętrzne polskich podatników VAT. Takie działania są wprost związane ze sprzedażą opodatkowaną. Budowanie wizerunku podmiotu i działania reklamowe wpływają wprost na efekty sprzedaży. Tak samo jest w przypadku Przedstawicielstwa Wnioskodawcy. Jego działania prowadzą do efektu w postaci sprzedaży na terytorium Niemiec i dostaw realizowanych na terytorium kraju. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części dotyczącej wykorzystania tych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wykorzystywania tych towarów i usług dla Przedstawicielstwa. W uzasadnieniu organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą) - w szczególności art. 5, art. 15 ust. 1 , art. 28b ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy. Organ wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawnopodatkowy status przedstawicielstwa postrzegać należy z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski, gdyż przedstawicielstwo nie jest podmiotem prawnym odrębnym od tej Spółki. Zdaniem organu, jeżeli przedsiębiorca zagraniczny utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Powyższe należy poprzez analogię odnieść także do przedstawicielstwa firmy zagranicznej. Jak wynika natomiast z art. 94 w ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220 poz. 1447 ze zm.) zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. A zatem Przedstawicielstwa mogą podejmować aktywność wyłącznie w zakresie określonym w art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. działalność reklamową oraz promocyjną. Tak, więc przy pomocy Przedstawicielstwa przedsiębiorca zagraniczny nie może wykonywać choćby częściowo swojej działalności. Bowiem działalnością gospodarczą przedsiębiorcy są wszystkie czynności bezpośrednio i pośrednio związane ze zbywaniem jego produktów (towarów czy usług). Natomiast reklama ma na celu stworzenie wizerunku przedsiębiorcy na rynku i zwiększenie tego zbytu. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę. Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, albowiem gdyby przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw. W odniesieniu do powyższego, organ stwierdził, że fakt utrzymywania przez Spółkę niemiecką swojego Przedstawicielstwa na terenie Polski, nie stanowi o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem nie można mówić o formie prawnej przedstawicielstwa, gdyż jest ono tożsame z podmiotem go tworzącym, stanowi jego integralną część. Organ zauważył też, że przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". W związku z tym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC), stanowiącej podstawę polskiego systemu podatku od towarów i usług, co pozwala posłużyć się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Z orzecznictwa ETS (C-168/84, C-231/94, C- 190/95) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób (personelu firmy) jak i zaplecza technicznego aby można było prowadzić działalność gospodarczą tj. świadczyć usługi oraz dokonywać dostawy towarów na niezależnych zasadach. Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę cel, w jakim tworzone jest przedstawicielstwo, tj. reklama i reprezentacja firmy macierzystej, wynika, iż spółka niemiecka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ wskazał, że wnioskodawca jako podmiot prawa niemieckiego jest również zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów, a zatem jedynie zakupy tych towarów, które są związane z wykonywaniem tych czynności będą mogły być ujmowane w deklaracji podatkowej składanej w Polsce. W sytuacji natomiast, gdy Przedstawicielstwo nie uczestniczy w transakcjach, jako stałe miejsce prowadzenia działalności podatek VAT z tytułu nabycia usług związanych z tym Przedstawicielstwem winien być rozliczany w zależności od ustalonego miejsca świadczenia danych usług przez Wnioskodawcę, jako podatnika niemieckiego lub świadczącego podatnika polskiego. Wynika to z cytowanych wyżej przepisów ustawy, wskazujących zasadę ogólną bądź innych przepisów dotyczących szczególnego miejsca świadczenia usług w zależności od rodzaju wykonywanych czynności. Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.) nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. з. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb funkcjonowania polskiego przedstawicielstwa skarżącego. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: u.p.t.u.), poprzez brak zastosowania przywołanej normy ze względu na błędne przyjęcie, iż skarżący nie spełnia warunku umożliwiającego mu dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że pogląd organu interpretacyjnego jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przywołana norma stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie. Organ interpretacyjny nie dostrzega, iż zwrot "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" oznacza istnienie relacji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, a wydatkami poniesionymi dla potrzeb wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawicielstwo działa po to, aby spowodować wystąpienie czynności opodatkowanych (przemieszczenia towarów na terytorium kraju i następnie dokonanie odpłatnych dostaw) oraz zwiększać wolumen transakcji podlegających opodatkowaniu. Analizując zakres takiej relacji (związku) skarżący wskazał, iż wchodzą do niego zarówno czynności bezpośrednio związane z dostawami (np. magazynowanie towaru na terytorium kraju), jak i czynności pośrednio związane z dostawami (np. artykuły biurowe, najem biura, wynajem samochodów, zakup wyposażenia, środków trwałych) nabywane dla potrzeb przedstawicielstwa. Przedstawicielstwo wykonuje czynności, które same w sobie nie są skierowane na zewnątrz (na rynek), a przez to nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Istotna jest relacja wykorzystywania nabywanych towarów i usług w celu doprowadzenia w ostateczności do dokonania czynności opodatkowanych. A relacja ta występuje w pełni. Funkcjonowanie przedstawicielstwa ma, po pierwsze, stymulować wzrost popytu na towary skarżącego, co przekłada się stricte na występowanie WNT, dostaw na terytorium kraju i WDT do klientów z innych państw członkowskich. Po drugie, przedstawicielstwo po to zostało wyodrębnione w ramach struktur wewnętrznych skarżącego, aby wyodrębnić wszelkie koszty związane z dostawami towarów skarżącego na terytorium kraju. Stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia tych przesłanek. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunały Sprawiedliwości UE (TSUE, dawniej ETS). W orzeczeniu C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) ETS stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Także sądy administracyjne wskazują na taką linię orzeczniczą. NSA w wyroku z dnia 14 października 2010 r. (I FSK 1834/09, Jur.Podat. 2010/6/86) wskazał, iż "Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT". Za czynności opodatkowane należy wskazać przede wszystkim te, wymienione w art. 5 u.p.t.u., min.: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Skarżący wykonuje te czynności. Dokonuje odpłatnych dostaw na terytorium kraju. Ze względu jednak na brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zastosowanie znajduje, na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. mechanizm reverse charge — podatnikiem jest nabywca. Na mocy tej normy skarżący jako dostawca nie rozlicza podatku należnego. Zastosowanie tego mechanizmu nie może być podstawą do uznania, iż skarżący nie dokonuje odpłatnych dostaw. Dostawa jest odpłatna i ma miejsce na terytorium kraju. Oprócz tego, od 1 kwietnia 2011 roku dostawy obejmują również nieodpłatne przekazania towarów kontrahentom dla potrzeb wykonania przez nich akcji promocyjnych i marketingowych. Skarżący dokonuje WNT na podstawie art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Pierwsza ze wskazanych norm definiuje WNT, a druga uznaje za WNT przemieszczenie własnych towarów na terytorium kraju z innego państwa członkowskiego. Skarżący dokonuje także WDT przemieszczając towary znajdujące się na terytorium kraju do klientów z innych państw członkowskich. Skarżący nie wykonuje innych czynności na terytorium kraju, szczególnie zwolnionych z VAT. Powyższe oznacza, iż nabywane na terytorium kraju towary i usługi, których miejscem opodatkowaniu jest terytorium kraju, w pełnym zakresie związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu skarżącego. Wobec tego norma art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma w pełni zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew zatem twierdzeniem organu — prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny przysługuje skarżącemu także w zakresie nabywanych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedstawicielstwa jako wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Nie tyle istotny jest brak miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju przez przedstawicielstwo, lecz zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług dla potrzeb jego funkcjonowania dla celów dokonywanych przez skarżącego dostaw towarów oraz WNT i WDT. Dalej skarżący wskazał, że stanowisko organu sprowadza się w praktyce do odmowy prawa do zwrotu VAT w zakresie podatku naliczonego od nabyć towarów i usług na funkcjonowanie przedstawicielstwa. Pomimo, iż organ wskazuje, że w części dotyczącej tych nabyć skarżący powinien rozliczać jako podatnika niemieckiego, ale nie wskazuje podstawy prawnej lub choćby rodzaju procedury, który skarżący mógłby zastosować. Choć organ tego nie precyzuje, należy domyślać się, iż chodzi o procedurę zwrotu dla podmiotów zagranicznych unormowaną w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Z powołanych przepisów wynika, iż o zwrot nie mogą występować podmioty, które dokonują sprzedaży (z pewnymi wyjątkami). Sprzedażą, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. A wśród wyjątków wymienionych w § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia mających zastosowanie wobec skarżącego należy wskazać tylko na dostawy, dla których podatnikiem jest nabywcą. Zatem, ze względu na dokonywanie WNT i WDT skarżący nie ma możliwości wystąpienia o zwrot VAT naliczonego jej na terytorium kraju. Konieczna jest zmiana skarżonej interpretacji poprzez uznanie, że stanowisko wyrażone przez skarżącego jest prawidłowe w całości. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie — w zaskarżonej części — interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia z wytycznymi dotyczącymi treści ponownie wydanej interpretacji. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako " p.p.s.a. ") w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja jest częściowo prawidłowa w zakresie stwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącego co do możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części dotyczącej wykorzystania towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Nie zgadzając się częściowo z poglądem wnioskodawcy, organ stwierdza, że pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części dotyczącej wykorzystania towarów i usług dla Przedstawicielstwa. Organ nie wyjaśnia jednak w sposób przejrzysty i logiczny, jak odróżnić zakupy towarów w części dotyczących wykorzystania ich do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce od zakupu towarów wykorzystywanych dla przedstawicielstwa. Stwierdza przy tym na str. 7 interpretacji, że jedynie zakup tych towarów, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w Polsce (WNT i WDT), będą mogły być ujmowane w deklaracji podatkowej składanej w Polsce. W innym miejscu (na str. 6 interpretacji) organ konstatuje, że Przedstawicielstwo w świetle przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 93 i art. 95 ust 1) nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej, a fakt posiadania Przedstawicielstwa w Polsce nie stanowi o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Stwierdzenia te są słuszne, ale przecież wniosek o interpretację nie dotyczy obowiązków podatkowych Przedstawicielstwa, lecz skarżącej spółki z siedzibą w Niemczech dokonującej w Polsce czynności opodatkowanych (WDT I WNT). A niewątpliwie wiąże się z tym wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania przez skarżącego czynności opodatkowanych w Polsce w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Organ nie wyjaśnia jednak wprost, czy zakup towarów dla bezpośrednich potrzeb przedstawicielstwa (paliw do samochodów, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażanie środków trwałych itp.) może być uznany za zakup towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 0. ustawy VAT. Domyślać się tylko można z treści wstępnej oceny organu, że jego zdaniem taki związek nie zachodzi. Pogląd taki narusza prawo, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy N/AT. Zgodnie z tym przepisem, koniecznym warunkiem odliczenia N/AT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Przecież trudno przypisać konkretne związki z określonymi czynnościami opodatkowanymi np. usługom księgowym czy prawniczym, podobnie jak usługom promocyjnym czy reklamowym dotyczącym nie produktu, a podmiotu. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, wydatki na ten cel zachowują także związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia N/AT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia N/AT (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09, z 29 marca 2011 r. FSK 571/10). Skoro przedstawicielstwo jest elementem wewnętrznej struktury organizacyjnej podatnika służącym rozszerzeniu jego działalności opodatkowanej w Polsce (w zakresie WNT I WDT) poprzez działania promocyjne i reklamowe, to dokonywanie zakupów dla potrzeb tego przedstawicielstwa, bez względu na jego status organizacyjno-prawny w myśl prawa polskiego, nie może przesądzać o braku związku z zakupami towarów dla potrzeb tego przedstawicielstwa z czynnościami opodatkowanymi skarżącego wykonywanymi na terenie Polski. Związek ten w aspekcie możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT może być oceniany tylko w kontekście przedmiotowym, funkcjonalnym. Trafne są natomiast uwagi organu co do tego, że skarżąca nie ma siedziby działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ustawy VAT i podatek VAT z tytułu usług związanych z Przedstawicielstwem winien być rozliczany w zależności od ustalonego miejsca świadczenia usług przez skarżącego jako podatnika niemieckiego lub świadczącego podatnika polskiego. Ze stwierdzenia tego niewiele jednak wynika wyjaśnień kwestii istotnych w przedmiotowej interpretacji. Ten pogląd organu wyrażony na końcu interpretacji nie wskazuje też na niemożność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego przez podmiot krajowy za usługi wykonane na potrzeby przedstawicielstwa. Mimo trafności interpretacji w części, co Sąd zauważył na wstępie swoich wywodów, wobec niejednoznaczności konkluzji i braku konsekwencji w uzasadnianiu przez organ swojego stanowiska, sąd uznał za celowe uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).