III SA/Wa 2584/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. [...] z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu [...] stycznia 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek C. S.A. [...] (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków grupy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia [...].05.2011r. (będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia [...].04.2011r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: C. S.A. i inne spółki wymienione we wniosku są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej C. i inne wymienione spółki nabywają usługi pomocnicze od innych Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od C. Sp. z o.o. (dalej jako C.) świadczącej usługi pomocnicze w zakresie rejestracji i likwidacji szkód komunikacyjnych, szkoleń i usług agencyjnych. Ubezpieczyciele skupiają się więc na działalności podstawowej zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy. Bliższa charakterystyka usług świadczonych przez C. jest następująca: Usługi C. są świadczone w następujących zakresach: a) W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli majątkowych: • rejestracja szkód ubezpieczeniowych, • uproszczona likwidacja niektórych szkód komunikacyjnych, • udzielanie informacji telefonicznej i mailowej w zakresie oferowanych przez Ubezpieczycieli produktów oraz telefoniczna wycena wartości pojazdów - tzw. Infolinia Produktowa, • udzielanie informacji telefonicznej i mailowej we wszelkich innych kwestiach związanych z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczycieli, b) W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli na Życie: • rejestracja świadczeń - od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia wobec C. i B. oraz udzielanie informacji w zakresie obowiązujących w C. i B. procedur obsługi tych roszczeń, • udzielane informacji w zakresie oferowanych przez Ubezpieczycieli produktów, tzw. Infolinia Produktowa, • udzielanie informacji we wszystkich innych kwestiach związanych z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczycieli, c) Usługi kształcenia zawodowego dla wszystkich wyżej wymienionych towarzystw ubezpieczeniowych w niektórych zakresach. Obecnie C. świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że nakłada na swoje usługi marże - wymagają tego także przepisy podatkowe, zwłaszcza w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. C. świadcząc wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółki mają odpowiednie narzędzia rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz C. usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków (zasad) konkurencji, nawet, jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w rzeczywistości C. jest "wydzielonym" departamentem towarzystw ubezpieczeniowych. Przyszły stan faktyczny w tym kontekście polegać będzie na "utworzeniu grupy niezależnych osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podał, że Spółka jako ubezpieczyciel prowadzi działalność podstawową (ubezpieczeniową) zwolnioną z VAT. Incydentalnie Spółka może mieć obowiązek opodatkowania jakiejś transakcji. Zwykle są to transakcje importu usług, ponieważ Spółka nabywa licencje do programów komputerowych. Należy podkreślić, że są to transakcje incydentalne. Inne Towarzystwa Ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy są w tej samej sytuacji jak Spółka. C., zdaniem Spółki, także dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT. Spółka zwraca uwagę, że równocześnie C. złożył wniosek o interpretację, czy jego usługi są zwolnione z VAT, Skarżąca podała też, że część spółek z grupy mających świadczyć usługi pomocnicze będzie świadczyć usługi zwolnione, a część również opodatkowane. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy tak opisane usługi świadczone przez C. na rzecz członków grupy osób (towarzystw ubezpieczeniowych), których działalność jest zwolniona z VAT, będą zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT? Zdaniem Spółki C. S.A. [...] w tak opisanym przyszłym stanie faktycznym usługi C. świadczone na rzecz spółek towarzyszących niezależną grupę osób będą zwolnione z VAT, ponieważ spełniają kryteria art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej charakter grupy oraz świadczeń C. jest zgodny z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, a w szczególności spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tego przepisu. 1) Istnienie niezależnej grupy osób Ponieważ ustawa nie definiuje niezależnej grupy osób, należy przyjąć, że niezależna grupa osób w rzeczywistości konstytuuje się poprzez faktyczne wykonywanie usług na rzecz członków takiej grupy, przy spełnianiu się pozostałych przesłanek. W omawianym stanie faktycznym taka przesłanka jest spełniona - usługi są świadczone dla sześciu zakładów ubezpieczeń. Ponadto C. jest tylko jedną ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy - wnioski w sprawie interpretacji dotyczących innych usługodawców z grupy składane są równolegle. 2) Świadczenie usług przez niezależną grupę osób na rzecz członków grupy. 3) Odbiorcy usług prowadzący działalność zwolnioną z VAT. Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ towarzystwa ubezpieczeniowe prowadzą działalność zwolnioną z VAT sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na życie). Zwolnienie z VAT wynika wprost z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. 4) Bezpośrednia niezbędność świadczonych usług C. świadcząc usługi w grupie jest centralnie usytuowaną spółką funkcjonalną. W rzeczywistości jest to wydzielony, jako odrębna osoba prawna departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych. 5) Rozliczenia w grupie na bazie kosztowej 6) Brak naruszenia warunków konkurencji Skarżąca co do tej przesłanki powołała się na przepisy ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z dnia 21 marca 2007r ), w szczególności art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki w przypadku "niezależnej grupy osób", gdy świadczone będą usługi zwolnione z VAT dla wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych nie zajdą sytuacje wskazane w wyżej przytoczonych przepisach. Przede wszystkim, zakres rzeczowy i finansowy takich usług będzie na tyle mały, że nie będzie miał wpływu na konkurencję rynkową. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ na wstępie wskazał na treść podstawowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania - w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przywołał treść znowelizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. stanowiącego implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f ww. dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że z przepisów tych wynika konieczność spełnienia dla ich zastosowania następujących kryteriów: - Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. - Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. - Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Organ wskazał na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS): z 8 marca 1989 sygn. C-348/87 i z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07. Organ zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca i inne spółki ubezpieczeniowe z jej grupy są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. [...] z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od C. Sp. z o.o. (dalej jako C.). Ubezpieczyciele skupiają się, więc na działalności podstawowej zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy, w tym spółce C. Inne spółki z grupy mają świadczyć usługi zwolnione z VAT, ale też opodatkowane jak V. Sp. z o.o. (usługi o charakterze informatycznym), B. Sp. z o.o. (usługi najmu powierzchni biurowych). Zdaniem organu z takiego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nie wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione. Towarzystwa ubezpieczeniowe co prawda prowadzą głównie działalność zwolnioną z VAT, tj. sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na życie). Jednakże incydentalnie Spółka Wnioskodawcy oraz inne towarzystwa ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy, mają obowiązek opodatkowania niektórych transakcji. Zatem, wskazać należy, iż Wnioskodawca oprócz czynności zwolnionych z podatku VAT, wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Zatem grupa osób (towarzystw ubezpieczeniowych) nie będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie zostanie spełniony. Treść analizowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż grupa osób ma zrzeszać podmioty, których działalność jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że podmioty zrzeszone nie mogą prowadzić innej działalności opodatkowanej, bez względu na to czy będzie ona wykonywana sporadycznie czy regularnie, a także bez względu na to jaki procent w stosunku do działalności ogółem będzie ona stanowić. Z konstrukcji przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, iż obejmuje on swoim zakresem jedynie podmioty świadczące usługi zwolnione. Zauważyć również należy, że gdyby ustawodawca chciał objąć ww. zwolnieniem również podmioty, które sporadycznie świadczą usługi opodatkowane, czy też u których działalność zwolniona jest działalnością dominującą (przeważającą), zawarłby takie sformułowanie wprost w przepisie. Zwolnienia z podatku VAT wynikają wprost z obowiązujących, skonkretyzowanych przepisów, z powyższego wynika, iż przepisy te nie mogą być interpretowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Kolejnym argumentem, iż grupa osób nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest fakt, iż usługi świadczone przez C. na rzecz członków grupy mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy muszą być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej grupy i nie może dojść do zakłóceń konkurencji. Zgodnie z orzeczeniem TS UE z 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) zwolnienie może być przyznane, gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. TS UE w wyroku orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Spółka C. stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług cali center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we wniosku. Mając na uwadze powyższe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. 3. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.) nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, że wzmiankowana interpretacja nie może być zastosowana, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54 poz. 535 z późn. zm). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podstawowym zagadnieniem dla skarżącego jest odpowiedź na pytanie, czy wyżej wymienione Towarzystwa Ubezpieczeniowe oraz C. Sp. z o.o. mogą utworzyć tzw. niezależną grupę osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Skarżący we wniosku w opisie przyszłego zdarzenia uwzględnił wyłącznie C. Sp. z o.o. jako podmiot świadczący usługi na rzecz grupy. W uzupełnieniu wniosku, na żądanie Izby Skarbowej, Skarżący opisał zakres obecnie świadczonych usług na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych. Jednakże z tego uzupełnienia wniosku nie wynika, że wszystkie podmioty świadczące obecnie usługi na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych miałyby wchodzić w skład potencjalnej niezależnej grup osób. Skarżąca zakłada, że do grupy tej miałyby wejść tylko te podmioty, które świadczą usługi zwolnione z VAT, to znaczy: a) C. Sp. z o.o., b) R. Sp. z o.o., c) A. Sp. z o.o. Natomiast pytanie dotyczyło wyłącznie usług świadczonych przez C. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zinterpretował przepis art. 43 ust 1 pkt 21 w kontekście opisu zdarzenia przyszłego. W szczególności: 1) Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego w jakim zakresie "sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku" (str. 6 Interpretacji). Z przepisów nie wynika, żeby grupa niezależnych osób musiała mieć status odrębnego podatnika. Dlatego w tym zakresie Skarżący uważa, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe. 2) Na stronie [...] Interpretacji Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że "C. jest jedną ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy. Nie bardzo wiadomo, czemu ma służyć to stwierdzenie. Zdaniem Skarżącego, fakt, że C. obecnie jest jedną ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy, nie oznacza, że w stanie przyszłym grupa nie ograniczy się tylko do Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz C. (innych spółek, które świadczą usługi zwolnione). 3) Dyrektor Izby Skarbowej na tej samej stronie [...] stwierdził, że "Wnioskodawca oraz inne towarzystwa ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy, mają obowiązek opodatkowania niektórych transakcji". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "grupa nie będzie zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 iit. f) Dyrektywy nie zostanie spełniony". Skarżący rozumie to stwierdzenie w ten sposób, że jeżeli wszyscy członkowie grupy doprowadzą do takiej sytuacji biznesowej, że wyzbędą się wszelkich potencjalnych działalności, które mogłyby być opodatkowane, to kryteria obu wymienionych przepisów będą spełnione. 4) Niezrozumiale dla Skarżącego są dalsze wywody Dyrektora Izby Skarbowej na stronie [...] oraz kolejne dotyczące zakłócenia konkurencji. Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, że akceptowalne są nieznaczne prawdopodobieństwa ryzyka pogorszenia warunków konkurencji {za orzeczeniem TS UE z 20.11.2003 w sprawie Taksotorringen - C- 8/01). W tymże orzeczeniu stwierdzono, że zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji. Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie stwierdza następnie, że "zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji". Skarżący uznaje, że usługi C. zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej uznane za "bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej", skoro Dyrektor Izby Skarbowej w tej kwestii się nie wypowiedział. Reasumując Skarżący uważa, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej; u.p.t.u.), zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Z przytoczonego unormowania wynika, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego tam określonego, niezbędne jest spełnienie następujących warunków: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób, (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług, (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy, (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty, (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. Dokonując zaskarżonej interpretacji organ odniósł się w istocie do dwóch tylko kryteriów. Po pierwsze uznał, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie będzie miało zastosowania z uwagi na to, że członkowie grupy oprócz czynności zwolnionych z opodatkowania będą sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane. Zdaniem organu wykonywanie obok zwolnionych od podatku - czynności podlegających opodatkowaniu wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia bez względu na to, czy czynności te (opodatkowane) będą wykonywane sporadycznie, czy regularnie. Stanowisko organu co do tego argumentu nie było prawidłowe. Prawidłowo przyjmuje się, że przepisy dotyczące zwolnień od podatków powinny być interpretowane ściśle. Jednakże ta ścisła wykładnia nie może być na tyle rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Jeżeli bowiem uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych. Wskazać tu można na orzecznictwo ETS, zapadłe na tle unormowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE-sp. 09-1- 23), będącego poprzednikiem przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006- 347-1) - którego implementację stanowi sporne w sprawie unormowanie. Otóż w wyroku z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretaris van Financien) Trybunał rozważał czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. ETS sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków. Z powyższego wynika, że zasadnie skarżąca sformułowała zarzut odnośnie naruszenia przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.. Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Również słuszny jest drugi zarzut skargi dotyczący arbitralności stwierdzenia, że zastosowanie zwolnienia w przedmiotowym stanie faktycznym może spowodować zakłócenie konkurencji. Całe uzasadnienie tego argumentu sprowadza się do stwierdzenia: "Spółka C. stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług cali center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we wniosku" Organ nie wyjaśnia przy tym, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego, a wyraża tylko abstrakcyjny, słuszny poniekąd pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie, to zakłóca to konkurencyjność. Nie odnosi tego jednak ani do przedstawionego stanu faktycznego, ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. in abstracto, który to przepis dotyczy nie zwolnienia usług jako takich, czy usług świadczonych przez podmioty o określonych cechach podmiotowych, ale ogranicza się tylko do usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków. Organ nie zwrócił uwagi, że w przytoczonym przezeń orzeczeniu ETS (w sprawie Taksatorringen - C- 8/01) Trybunał zwrócił uwagę, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie tylko potencjalne. Należy dodatkowo zauważyć, że spośród 6 wskazanych wyżej kryteriów zastosowania art. 43 ust. 21 pkt 21 u.p.t.u., organ zajął się tylko dwiema wyżej omówionymi. W ogóle nie zajął się kwestią oceny, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy można ocenić spełnienie innych przesłanek. W szczególności nie ocenił: co to jest niezależna grupa osób, na czym polega członkostwo w grupie w kontekście przesłanki, iż usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, czy usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy. Inna sprawa, że cały stan faktyczny co do tego zakresu sprowadza się w istocie do stwierdzenia przedstawionego w stanie faktycznym wniosku: "Przyszły stan faktyczny polegać będzie na utworzeniu grupy osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT", Tak przedstawiony stan faktyczny w ocenie sądu nie pozwalał na wydanie interpretacji, gdyż nie był to stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie podjęcie w tej sytuacji przez organ działań zmierzających do usunięcia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej stanowiło zatem naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony organ winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpująco przedstawia wszystkie okoliczności pozwalające na wydanie interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Interpretując treść tego przepisu należy przy tym mieć na uwadze treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, którego ten przepis prawa krajowego jest implementacją. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.