I SA/Wr 615/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja udzielona skarżącej – Gminie A - przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – powoływana dalej jako ustawa o VAT). Jak wynika z akt pismem z dnia [...] listopada 2011 r. skarżąca wystąpiła o udzielnie wykładni przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego podała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonując czynności opodatkowane odlicza podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur. Rozliczenia dokonuje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w miesiącu otrzymania faktury. Istnieją jednak sytuacje, w których z różnych przyczyn nie korzysta z tego prawa w miesiącu jego powstania i dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W związku z czym sformułowała zapytanie o wskazanie okresu za jaki może dokonać korekty i odliczyć nierozliczony w ww. terminach podatek naliczony. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca, przywołując treść art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT wskazywała, że prawo do rozliczenia podatku istnieje w miesiącu otrzymania faktury oraz kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych. Natomiast z treści art. 86 ust. 13 wynika, że strona, która nie dokonała rozliczenia podatku w ww. terminach może dokonać korekty podatku za okres, w którym prawo wystąpiło, nie później niż w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku naliczonego. Z tych zapisów skarżąca wywodziła prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez skorygowanie deklaracji za okres w którym otrzymała fakturę oraz dwa kolejne miesiące rozliczeniowe, do czasu wygaśnięcia ww. prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 oraz 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nierozliczonego w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy, może być rozliczone poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia tj. za miesiąc otrzymania faktury. Prawo do odliczenia kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym, zaś zdarzeniem uprawniającym do odliczenia jest otrzymanie faktury, późniejsze odliczenie jest konsekwencją nabytego prawa. W opinii organu podatkowego prawo do odliczenia podatku wystąpiło wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co ogranicza okres korekty tylko do tego miesiąca i wyklucza odliczenie podatku poprzez korektę innych okresów rozliczeniowych. Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na opisany wyżej akt administracyjny, zarzucając: naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona może rozliczyć podatek naliczony poprzez korektę deklaracji jedynie za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tj. za miesiąc otrzymania faktury. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca wywodziła, że przepis art. 86 ust. 10 pkt ustawy o VAT określa najwcześniejszy moment odliczenia podatku naliczonego, kolejne regulacje wskazują, że prawo to może być zrealizowane w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, co odpowiada regulacjom prawa wspólnotowego. Zdarza się jednak, że podatnik z różnych względów nie odliczy podatku naliczonego, wówczas to, w opinii strony, ma prawo skorygowania deklaracji zarówno za miesiąc otrzymania faktury jak i dwa następne. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyznacza końcowy termin realizacji prawa do odliczenia podatku nie ograniczając korekty jedynie do miesiąca otrzymania faktury. Taki wniosek strona wyprowadzała z literalnego brzmienia ww. przepisów, które dają możliwość rozliczenia podatku w jednym z trzech dowolnie wybranych miesięcy. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT posługuje się pojęciem okresu, w którym "wystąpiło prawo" do odliczenia podatku naliczonego, co zdaniem strony nie powinno być utożsamiane z pojęciem "powstania prawa", charakterystycznym tylko dla momentu otrzymania faktury. Skutkuje to możliwością rozliczenia podatku w miesiącu otrzymania faktury oraz dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, w tych bowiem miesiącach wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na zasadę neutralności strona wywodziła, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ogranicza jedynie okres przedawnienia, wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Taka interpretacja ww. przepisów zgodna jest także z regulacjami prawa wspólnotowego, nie wpływa na uszczuplenie dochodów budżetu państwa a stronie usprawnia realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ramach sprawowanej kontroli Sąd nie stwierdził aby poddany kontroli akt administracyjny naruszał przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co nakazywało oddalenie skargi. Spór między stronami sprowadzał się do rozumienia przepisów art. 86 ust. 13, w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT i dopuszczalności korekty deklaracji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego nierozliczonego w miesiącu otrzymania faktury i dwóch następnych. W opinii strony brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT uprawnia ją do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę za miesiąc otrzymania faktury oraz dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Poglądu tego nie podzielił organ podatkowy, twierdząc, że zapis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT możliwości takiej nie przewiduje. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę racja leży po stronie organu podatkowego i jakkolwiek przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie jest bardzo lakoniczne nie sposób odmówić mu słuszności. Niewątpliwe regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. postania prawa do doliczenia odpowiadają wymogom stawionym przez prawo wspólnotowe. Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – powoływana dalej jako Dyrektywa 112) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. SIP Lex nr 420564) stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, 'w tym samym okresie', w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. (Teza od 40 – 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwe zatem ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 11, a zwłaszcza w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury. Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 stanowi zaś, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Treść przywołanych zapisów nie budzi wątpliwości, prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał określony dokument księgowy, jest to więc pierwszy i zasadniczy termin do rozliczenia podatku, zaś norma zapisana w kolejnym przepisie ustanawia dodatkowe dwa okresy na rozliczenie ww. podatku. W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował swojego prawa w ww. okresach ustawodawca krajowy, stosownie do zapisu art. 180 Dyrektywy 112, przewidział możliwość rozliczenia ww. podatku poprzez korektę, ograniczając ją jednak do okresu, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W opinii Sądu, rację ma organ podatkowy twierdząc, że prawo to wystąpiło w momencie otrzymania faktury (dokumentu odprawy celnej), co ogranicza możliwość dokonania korekty do tego właśnie okresu rozliczeniowego. W dwóch kolejnych miesiącach prawo to mogło być na mocy szczególnego zapisu realizowane ale nie można twierdzić, że w tych okresach prawo to wystąpiło (podkreślenie Sądu). Ustawodawca użył w tym przepisie (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) formy dokonanej czasownika, charakterystycznej dla czynności jednorazowej zakończonej, przeciwstawić jej trzeba formę niedokonaną przedstawiającą nie tylko czynność niezakończoną ale przede wszystkim trwającą lub powtarzającą się. Wykładając sporny przepis zgodnie z zamysłem skarżącej ustawodawca winien użyć formy niedokonanej czasownika a więc stwierdzić, że: podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym występowało prawo do obniżenia podatku należnego. Użycie formy dokonanej, w kontekście zasad opodatkowania podatkiem VAT (jednokrotności powstania prawa do odliczenia) wskazuje, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.