I SA/Bd 646/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj [...]r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego G. K. kwotę 13. 591,00 ( trzynaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji: Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił G.K. (skarżącemu), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 roku w kwocie 639.085 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego nie została należycie udokumentowana tj. miesięczne zestawienia oświadczeń za maj 2009 roku nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 Iit. d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 dalej jako u.p.a), wobec braku daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie. Ponadto 22 oświadczenia nabywców wystawione w maju 2009 roku, nie posiadają czytelnego podpisu składającego oświadczenie, tj. nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniając nieprawidłowości organ obliczył należny podatek akcyzowy. Podkreślił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, zawierającego kompletne i rzetelne dane a miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby je sporządzającej. 2. Odwołanie W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 89 ust 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że podpis poświadczony pieczątką imienną nie spełnia wymogu czytelnego podpisu określonego w tych przepisach, względnie uznanie że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame z brakiem oświadczenia, - art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że dające się uzupełnić braki w zestawieniach oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego są tożsame z brakiem takich zestawień, prowadzące do niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości; - art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieodliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na poprzednich etapach obrotu Naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. 3. Postępowanie przed organem drugiej instancji Po otrzymaniu odwołania, postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. zawiesił postępowanie, ze względu na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności z art. 2 i 31 ust 3 Konstytucji RP art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.pa. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Postanowieniem z [...] organ podjął zawieszone postępowanie, pomimo braku stanowiska TK wobec przedstawionego pytania prawnego w uznaniu, że podstawą zastosowania podwyższonej stawki akcyzy przez organ I instancji było niespełnienia przez podatnika wyłącznie warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. tj. złożenia zestawienia oświadczeń za maj 2009r. zawierającego brak daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie. Ustalenie, że podatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. gromadząc nieprawidłowe pod względem formalnym oświadczenia nabywców oleju opałowego, pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku akcyzowego. Wskazał na obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., wynikające z art. 89 ust 5 u.p.a. Podkreślił, że oświadczenie nabywcy, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 u.p.a., z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym, zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. Zgodnie z art. 89 ust. 15 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14, 1)imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, 2)ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, 3)datę złożenia oświadczenia, 4)datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, 5)określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, 6) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Wskazał, że skarżący złożył osobiście w siedzibie organu 25 czerwca 2009r. miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczące sprzedaży wyrobu akcyzowego za maj 2009 roku, jednakże, nie spełnia ono wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a, wobec braku daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co spowodowało zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że jeśli olej napędowy przeznaczony do celów opałowych będący przedmiotem kolejnych transakcji jest sprzedawany z zachowaniem warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, transakcje te nie podlegają po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Jednakże w sytuacji, gdy sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych stawką obniżoną, sprzedaż rodzi u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców czy do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy. W ocenie organu odwoławczego niewypełnienie przez podatnika obowiązku z art. 89 ust. 15 u.p.a. tj. przedłożenie zestawienia oświadczeń, które nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisie (brak daty pod zestawieniem oraz nieczytelny podpis osoby sporządzającego zestawienie) jest wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcji finansowych z art. 89 ust. 16 u.p.a. Wyjaśniono, że podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów kontroli, pozwalającym dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Jednak oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia we wskazanej formie i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Organ podkreślił, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo przyjął, że u skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co wiązało się z niespełnieniem warunków sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Nieprawidłowości, które miały wpływ na wynik sprawy, dotyczyły braku w przedłożonym zestawieniu daty jego sporządzenia oraz czytelnego podpisu osoby go sporządzającej. Wskazał, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. Przeprowadził wywód co do podpisu i jego czytelnego charakteru wskazując m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2010r. (syg. I SA/Wa1657/09) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 maja 2011r (I SA/Bd 220/11) i 9 sierpnia 2011r. (syg. akt I SA/Bd 381/11) tudzież Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2005r. (GSK1375/04). Organ powołał się również na słownikową definicję pojęcia "czytelny" jako "łatwy do odczytania, wyraźny"; "czytelny podpis" to - zrozumiały, jasny. W tym kontekście wskazał, że podpis znajdujący się pod zestawieniem oświadczeń za maj 2009r. nie może być uznany za czytelny, ponieważ nie pozwala na ustalenie tożsamości osoby składającej ten podpis. 4) Skarga do sądu administracyjnego: Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie: I. art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że miesięczne zestawienie oświadczeń przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego nie zawierało wymaganych prawem danych w postaci czytelnego podpisu oraz daty sporządzenia, względnie przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że dające się uzupełnić braki w zestawieniach oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego są tożsame z brakiem takich zestawień - prowadzące do nienależnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości, II art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że podpis poświadczony pieczątką imienną nie spełnia wymogu czytelnego podpisu określonego w tych przepisach, względnie uznanie że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame z brakiem w dokumentacji oświadczenia prowadzące do nienależnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości; III art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieodliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na dotychczasowych (poprzednich) etapach obrotu w kwocie 232 zł/1000 1 wyrobu; IV art. 233 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy aktu prawnego niebędącego decyzją, bo zawierającego braki w postaci braku podpisu, wydanego w wyniku postępowania prowadzonego z licznymi rażącymi naruszeniami prawa w postaci wydawania aktów administracyjnych, obarczonych wadą braku podpisu; V art. 140 w zw. z art. 14b, art. 14d, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji będącej sprzeczną z milczącą interpretacją indywidualną prawa podatkowego posiadaną przez Podatnika, VI art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 u.p.a. przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pojęcia ulgi podatkowej, VII art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ całkowicie pominął argument skarżącego z pisma uzupełniającego odwołanie z 14 kwietnia 2011r. w którym wykazał, iż miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego przekazane było wraz ze stanowiącym jego element pismem przewodnim. W piśmie tym, stanowiącym nieodłączną część zestawienia o charakterze technicznym (tzn. tabelek zawierających opis oświadczeń), zawarta została zarówno data, jak i podpis poświadczony pieczęcią imienną osoby sporządzającej zestawienie. Zdaniem skarżącego organy, wbrew gramatycznemu brzmieniu art. 89 ust. 15 u.o.a., zgodnie z którym "sprzedawca (...) sporządza i przekazuje (...) miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu" - potraktowały jednak jedno zestawienie za jeden miesiąc, jakie zostało mu przekazane przez podatnika, jako kilka odrębnych zestawień od każdego z punktów sprzedaży, które podatnik prowadzi. Skarżący zarzucił niekonsekwentną argumentację organów w odniesieniu do dwóch czynników: daty i kwestii "czytelnego podpisu". Z decyzji nie wynika, czy organ ostatecznie uznał pismo przewodnie łączące poszczególne tabelki zestawienia za część zestawienia, czy nie, co ma istotne znaczenie w sprawie. W ocenie skarżącego stanowisko organu wynika z błędnej interpretacji art. 89 ust. 15 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązkiem podatnika jest złożenie jednego, a nie kilku zestawień oświadczeń o przeznaczeniu. Podatnik nie składa więc miesięcznie kilku dokumentów, ale jeden - miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, składający się z pisma przewodniego oraz cząstkowych zestawień oświadczeń z poszczególnych stacji paliw. Pismo, stanowiące integralną część zestawienia, opatrzone było zarówno datą, jak i czytelnym podpisem osoby je sporządzającej, to jest Głównej Księgowej, E.P.. Organ błędnie potraktował jedno zestawienie za jeden miesiąc jako kilka odrębnych zestawień od każdego z punktów sprzedaży. Odnosząc się do kwestii "czytelności" podpisu, skarżący podniósł, że przepisy u.p.a. co prawda posługują się pojęciem "czytelny podpis", jednakże pojęcie "podpis" nie ma definicji w żadnym akcie prawnym; tym bardziej brak definicji pojęcia "czytelny podpis". Odwołując się do pojęć z języka potocznego, zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN za podpis uważa się "imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały, napisane własnoręcznie przez kogoś". Zdaniem skarżącego skoro podpisem mogą być również własnoręcznie nakreślone inicjały albo godło, dodając do tego pojęcia zastosowaną Organ definicję "czytelny" uzyskujemy efekt, całkowicie w zgodzie z regułami języka polskiego, iż czytelnym podpisem mogą być np. wyraźnie napisane inicjały albo wyraźnie nakreślony jakikolwiek symbol. Skarżący podniósł, że powołane wyroki sądów administracyjnych są głosem tylko części doktryny, która nie ma jednoznacznie skrystalizowanego stanowiska odnośnie podpisu - zwłaszcza w kontekście istniejącej od lat praktyki. Podniósł, że na zestawieniu oświadczeń był umieszczony podpis z pieczątką imienną osoby sporządzającej i podpisującej zestawienie, E. P.. Identyfikacja (czytelność) podpisu nie nastręcza żadnych problemów i możliwa była tym samym identyfikacja osoby sporządzającej zestawienie. Skarżący wskazał, że w tym kontekście dokument wydany na jego wniosek przez Ministra Finansów z [...] o tytule "interpretacja indywidualna" dotyczący wykładni pojęć "podpisu" i "czytelnego podpisu", z uwagi na to, że opatrzony został nieczytelnym podpisem i pieczęcią z danymi osoby, która wydała interpretację nie ma przymiotu wiążącej interpretacji. Podobnie w przypadku niemal wszystkich pism przygotowywanych przez organy w niniejszej sprawie. Zarzucił organom, że stosują inne kryteria w ocenie kwestii podpisu wobec siebie i wobec skarżącego. Skarżący stwierdził, że zarówno w praktyce organów, sądownictwa, jak i podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym od wielu lat utarł się pogląd, że podpis nieczytelny stanowi podpis, zaś funkcję identyfikacyjną umożliwiającą jego odczytanie stanowi pieczątka imienna. Uznanie przez organ, że złożony przez osobę sporządzającą zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu podpis "nieczytelny" i nadająca mu przymiot "czytelności" pieczątka imienna nie dopełniła opisanego w art. 89 ust. 15 u.p.a. wymogu złożenia czytelnego podpisu jest nieuzasadnionym interpretowaniem istniejących regulacji na niekorzyść podatnika. Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie jest to w istocie jedyny zarzut przeciwko podatnikowi, nie budzą bowiem wątpliwości ani ilość oleju opałowego podlegającego obrotowi, ani tożsamość podmiotów uczestniczących w obrocie, ani żaden inny czynnik mogący w jakikolwiek sposób zagrozić interesom fiskalnym Skarbu Państwa. Skarżący podniósł, że zestawienia oświadczeń, w przeciwieństwie do samych oświadczeń o przeznaczeniu, mają charakter wyłącznie informacyjny - nie wiążą się one z powstaniem prawa lub obowiązku, po prostu stwierdzają fakt złożenia określonej ilości oświadczeń w danym miesiącu, co potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z 14 lipca 2011r.( I SA/Ol 373/11), w którym stwierdzono, że "obowiązek ten jest obowiązkiem ewidencyjno-informacyjnym, a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego". Stawka jest elementem konstrukcji podatku, o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zatem istotne pozostaje naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a, które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w przypadku sprzedaży-wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków co do sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być inaczej oceniane. Skarżący powołał się na okoliczność skierowania do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 5 grudnia 2011r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prawnego o zgodność art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zdaniem skarżącego obowiązek przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego nie wiąże się bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu ani też z jakimkolwiek elementem konstrukcji podatku, a ma na celu przede wszystkim realizację zadań administracji podatkowej. W związku z tym dotkliwa sankcja zastosowania wobec podatnika stawki podatku akcyzowego w podwyższonej wysokości jest działaniem błędnym. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, co do jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym zarzucającemu nieznajomość podstawowych reguł doktrynalnych dotyczących podatku akcyzowego. Jako podatek bezwzględnie jednofazowy, opodatkowaniu podlega wyłącznie konsumpcja lub moment, który ustawa za konsumpcję uznaje. Jest oczywiste, że tego samego wyrobu nie można skonsumować dwa razy - można co najwyżej zwiększyć związane z tym faktem obciążenie podatkowe. Pierwotny obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje, co do zasady, na podstawie art. 8 ust. 1. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei zgodnie z ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. A zatem w przypadku powstania nieprawidłowości mamy do czynienia z powtórnym powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie - dodatkowego, wyrównawczego zobowiązania podatkowego. Stawki pierwotnego zobowiązania podatkowego określone zostały w art. 89 ust. 1 u.p.a., a dodatkowego zobowiązania - w art. 89 ust. 4. W przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości jak te wymienione w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. kwota pierwotnego zobowiązania podatkowego jest wyrównywana do wysokości zobowiązania dodatkowego. W przypadku nieuznania istniejącego na zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu podpisu, w związku z argumentacją dotyczącą istoty podpisu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na utrzymanie w mocy przez organ II instancji aktu, który z powodu braku podpisu nie może być uznany za decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Równocześnie wniósł o uchylenie wszystkich dokumentów o tytule "postanowienie", ponieważ ze względu na brak podpisu nie są postanowieniami w rozumieniu 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ myli pojęcie ulgi podatkowej, zwolnienia podatkowego i preferencji podatkowej z samoistną stawką podatku. Zdaniem strony przedmiotowe przepisy nie dotyczą ulgi, ale sui generis sankcji administracyjnej. Stawka przewidziana dla oleju opałowego jest samodzielną stawką podatkową, która w przypadku wystąpienia pewnych nieprawidłowości może być podwyższona. Jest to jednak wówczas sankcja w rozumieniu trójpodziału normy prawnej, nie zaś przywrócony do "pierwotnej" stawki podatek. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie spełniony został podstawowy cel instytucji oświadczeń o przeznaczeniu i ich zestawień, jakim jest identyfikacja nabywców oleju opałowego w celu ułatwienia właściwym organom kontroli sposobu zużycia wyrobów akcyzowych o obniżonej stawce. Uzależnienie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego i wymiaru podwyższonej stawki akcyzy od kwestii umieszczenia kilku czysto formalnych danych ewidencyjnych przy spełnionym celu instytucji oświadczeń nie może być uznane za współmierne do zamierzonych celów ani prawidłowe. Działanie organu w ocenie strony narusza szereg zasad konstytucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.1270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Spór dotyczył interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika, że (wyraźne podkreślenia zawarte w zaskarżonej decyzji) podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy było przyjęcie, że miesięczne zestawienie oświadczeń złożone przez skarżącego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 89 ust 15 pkt 1 lit d) u.p.a. W ocenie Sądu organ odwoławczy zrezygnował z oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniu, że część oświadczeń składanych przez nabywców paliwa na cele opałowe nie spełniała warunków ustawowych. Takie stanowisko legło u podstaw podjęcia postępowania zawieszonego przez Dyrektora izby Celnej w T., mimo braku ustania przyczyny, dla której postępowanie to zostało zawieszone tj. braku odpowiedzi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co do zgodności z art. 2 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP przepisów art. 89 ust 5 i ust 16 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia o których mowa w art. 89 ust 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Postępowanie zawieszone zostało postanowieniem z [...] a postanowieniem z [...] zostało podjęte z uwagi na uznanie, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie powyższego pytania nie będzie miało bezpośredniego wpływu na wynik postępowania albowiem "zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. podwyższonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust 16 u.p.a. było konsekwencją niespełnienia przez podatnika wyłącznie warunków określonych w art. 89 ust 15 u.p.a. tj. złożenia zestawienia oświadczeń za maj 2009r zawierającego brak daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie." Z uwagi na powyższe Sąd orzekający w sprawie odniósł się do ustaleń oraz zastosowania i wykładni prawa materialnego dokonanych przez organ odwoławczy, które zdecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu odnosząc się także do kwestii jakości ewentualnych braków formalnych oświadczeń nabywców, Sąd orzekłby w zastępstwie organu drugiej instancji, co byłoby niedopuszczalne. Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu należy wskazać, że zgodnie z art. 89 ust 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust 1 pkt 9, 10 i 15, sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust 5. Przepis ten znajduje zastosowanie wobec skarżącego. Z kolei w art. 89 ust 15 pkt 1 u.p.a. wymienia szereg elementów składowych, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, w tym zawarte w pkt 1 lit d) u.p.a stanowiące, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej to zestawienie. Zgodnie z ust 16 tego artykułu w przypadku nie spełnienia m.in. tego warunku stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust 4 pkt 1 czyli wyższą, jak dla pozostałych wyrobów. Określając w sprawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez zastosowania stawki preferencyjnej, organ stanął na stanowisku, że jest to następstwem wad formalnych zestawienia oświadczeń dotyczącego maja 2009r polegających na braku daty jego sporządzenia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej przedmiotowe zestawienie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych na kartach 139-127 znajduje się odpis spornego zestawienia dotyczącego maja 2009. Jak wynika z prezentaty przedmiotowe zestawienie złożone zostało w dniu 25 czerwca 2009r bezpośrednio w siedzibie Urzędu Celnego w T.. Zdaniem Sądu data zawarta na piśmie przewodnim zestawienia, informującym o charakterze składanego dokumentu (że jest to miesięczne zestawienie) odpowiada wymogowi opatrzenia zestawienia datą jego sporządzenia. Rację ma skarżący twierdząc, że przepisy nie precyzują bliżej, w jaki sposób należy zrealizować ten obowiązek a stanowisko, że data i podpis powinny znaleźć się na składowych zestawieniach dotyczących poszczególnych stacji paliw, stanowi nadinterpretację tego obowiązku. W istocie, przepis ustawy mówi o zestawieniu w liczbie pojedynczej a nie mnogiej. Skoro zestawienie takie ma stanowić rodzaj "podsumowania" zgromadzonych przez sprzedawcę oświadczeń, to należy uznać za racjonalne, że chodzi o zbiorcze, pojedyncze zestawienie. W ocenie Sądu ze złożonego dokumentu wynika data jego sporządzenia i złożenia, stąd niezasadny pozostaje zarzut o braku tej daty zawarty w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że określone dla comiesięcznego zestawienia warunki, co do daty i podpisu spełnia pismo przewodnie, do którego załącznikami są tabelowe zestawienia oświadczeń z poszczególnych stacji paliw. Jakkolwiek, w świetle powyższych wywodów wynika, że Sąd nie podzielił stanowiska organów, co do tego, że nie został spełniony wymóg opatrzenia datą spornego zestawienia, to jednak istotniejszą kwestią, która legła u podstaw dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd, była ocena doniosłości prawnej dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy uchybienia przez podatnika obowiązkom określonym w art. 89 ust 15 u.p.a. Analizując wymogi stawiane dokumentowi określanemu jako miesięczne zestawienie oświadczeń, zdaniem Sądu należy w pierwszej kolejności należy rozważyć charakter prawny tego obowiązku. Istotą nałożonych i realizowanych przez skarżącego obowiązków dotyczących oświadczeń nabywców jest uzyskanie przez podatnika prawa do zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232zł/1000 l), zamiast stawki wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. (1822zł/1000 l). Obowiązki te są dwojakiego rodzaju: gromadzenie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych oraz składanie comiesięcznych zestawień tychże oświadczeń. Naruszenie obu obowiązków zostało przez ustawodawcę zrównane w skutkach z bezwzględną utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodność z Konstytucją RP tak określonych obowiązków i skutkujących jakimkolwiek ich naruszeniem sankcji, jest przedmiotem pytań prawnych skierowanych przez sądy administracyjne: postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r w sprawie I SA/Bk 99/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wystąpił z pytaniem prawnym o zgodność z art. 2 i 31 ust 3 Konstytucji RP art. 89 ust 5 i ust 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy i przeznaczenia wyrobu energetycznego a postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r w sprawie I SA/Wr 1184/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził wątpliwości co do zgodności z tymi samymi przepisami Konstytucji, art. 89 ust 16 w związku z art. 89 ust 14 u.p.a. w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne, olej opałowy, określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust 14 u.p.a. Dowodzi to istnienia licznych wątpliwości co do przyjętych rozwiązań. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jakkolwiek odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego na tak sformułowane pytania prawne jest istotna, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, z uwagi na podstawę zaskarżonej decyzji odnoszącą się do braków zestawienia oświadczeń za maj 2009r, nie wymaga oczekiwania na orzeczenie Trybunału. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 91 ust 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zasadę tę wyrażają także sądy np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012r w sprawie II GSK 295/11 postawił tezę, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji interpretacja i zastosowanie prawa materialnego dokonane zostały właśnie z naruszeniem prawa unijnego zawartego w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 14 stycznia 2009r dalej Nowa Dyrektywa Horyzontalna) i Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 31 października 2003r dalej Dyrektywa Energetyczna). Ustawa, która znajduje zastosowanie w sprawie jest podstawowym aktem prawa krajowego regulującym problematykę podatku akcyzowego. Uwzględniając akcesję Polski do Unii Europejskiej realizuje ona regulacje wspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym opartym na Nowej Dyrektywie Horyzontalnej, która zastąpiła dyrektywę 92/12/EWG z 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania. oraz, z uwagi na charakter produktu, Dyrektywy Energetycznej. Art. 1 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą, natomiast art. 2 ust 3 wskazuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przywołany przepis uzależnia wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Wskazuje na to także art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Energetycznej odnoszący się wprost do art. 2 ust 3 wskazując, że kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust 3 Dyrektywy czyli sprzedaży do określonego wykorzystania. Jednocześnie w ust 4 zaznaczono, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych dla celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że o zastosowaniu obniżonej stawki opodatkowania oleju decyduje jego przeznaczenie i wykorzystanie na cele opałowe. Istotne pozostają wiec te wszystkie obowiązki dokumentacyjne podatnika, które takie pozwalają na identyfikację sposobu wykorzystania. Zdaniem Sądu niespełnienie formalnych przesłanek zestawienia oświadczeń sporządzanych co miesiąc nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia, o którym stanowi art. 21 ust 4 Dyrektywy Energetycznej. Sporządzenie spornego zestawienia ma charakter formalny, informacyjny i nie wpływa na powstanie czy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 Preambuły Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, stwierdzając, że w związku z tym, iż cel Dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Mając na uwadze zapisy obu Dyrektyw należy ocenić, czy rzeczywiście obowiązek nałożony na podatnika przez ustawodawcę w art. 89 ust. 5, 6 i 8 oraz w art. 89 ust 14 i 15 u.p.a. mają tożsamy charakter prawny. Zdaniem Sądu charakter ten jest zdecydowanie odmienny. Przepisy art. 89 u.p.a. w zakresie, w jakim wymagają od sprzedawcy oleju opałowego odebrania, posiadania i przechowywania oświadczeń o jego przeznaczeniu dla celów opałowych, ze wszystkimi wymaganiami co do treści tych oświadczeń, określając warunki uprawniające nabywców do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego mają materialnoprawny charakter. Tymczasem art. 86 ust 15 i 16 zawierający nakaz stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku nie spełnienia wszystkich warunków opisanych w ust. 15, ma odmienny charakter, stanowiąc w istocie sporządzony przez zbywcę wyrobów energetycznych spis oparty na dokumentach źródłowych, za które należy traktować oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Bez wątpienia przepis art. 89 ust 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje organom celnym zastosowanie podwyższonej stawki podatku w sytuacji niedopełnienia przez podatnika obowiązku sporządzenia i przekazania, zgodnie z art. 89 ust 14 zestawienia zawierającego oświadczenia nabywców, o których mowa w ust. 5 ma charakter sankcyjny. Jednakże, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przepisy stanowiące o sankcji odstąpienia od zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku uchybienia obowiązkom dotyczącym złożenia comiesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, określonym w art. 89 ust 14 i 15 u.p.a. naruszają przepisy prawa wspólnotowego. Jak wskazano to wyżej, oświadczenia składane przez nabywców o przeznaczeniu oleju i comiesięczne zestawienie oświadczeń przekazywane przez sprzedawcę organowi mają odmienny charakter prawny. Pierwsze z nich, jako mające charakter materialnoprawny, decydują o zastosowaniu stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Ich kompletność i poprawność ma istotne znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei zestawienie oświadczeń ma już charakter wtórny wobec samych oświadczeń; jako formalnoprawny dokument służy technicznej kwestii umożliwienia organom bieżącej kontroli obrotu produktami energetycznymi. Uznanie, że regulacje dotyczące sankcji za niedopełnienie warunków określonych w art. 89 ust 15 u.p.a. naruszają zasady implementacji dyrektywy skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wydana została ona bowiem jedynie przy uwzględnieniu kwestii zestawień oświadczeń. Zdaniem Sądu w tym kontekście bezprzedmiotowe pozostają rozważania o "czytelnym podpisie" skoro na potrzeby oceny kwestii identyfikowalności osoby wystawiającej oświadczenie nie miało znaczenia, czy złożony przez nią podpis był czytelny, czy nie. W sprawie nie kwestionowano okoliczności, że podpis złożyła księgowa, a w przypadku sporu w tym zakresie nie byłoby przeszkód, by okoliczność tę ustalić w ramach postępowania dowodowego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnoszących się do braku podpisów pod rozstrzygnięciami organów w sprawie. Skarżący prezentując swoje stanowisko pomija bowiem istotną różnicę pomiędzy pojęciem "podpisu" z pojęciem "czytelnego podpisu". Art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wymieniając elementy składowe decyzji mówi o podpisie osoby upoważnionej. Nie akcentuje, jak w kwestionowanych zapisach ustawy akcyzowej, że ma być to podpis czytelny. W ocenie Sądu taki zapis ustawowy musi podlegać wykładni, w czym niewątpliwie pomocne będzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy p.p.s.a. , zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 13.591 zł (suma uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika).