I SA/Bd 220/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz(spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A." M. P., A. W. spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień [...]r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz spółki "A." M. P., A.W. spółka jawna w Ł. kwotę [...] zł ( słownie:...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce "A." M.P., A.W. - Spółka Jawna, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 5.772 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 868 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaż oleju opałowego w ilości 2.300 litrów dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie została należycie udokumentowana. Oświadczenia bowiem złożone przez nabywców oleju napędowego, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ I instancji wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wynoszącej 232 zł za 1000 litrów, od złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, które zawiera kompletne i rzetelne dane. Zdaniem organu zakwestionowane oświadczenia posiadają braki w postaci: 1) niekompletnego adresu - nabywcy nie podali kodu pocztowego miejscowości zameldowania (oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2009 r. i z 16 kwietnia 2009r.), 2) braku miejsca sporządzenia oświadczenia (oświadczenie z dnia 14 kwietnia 2009 r.), 3) nieczytelnego podpisu nabywcy (2 oświadczenia z dnia 6 kwietnia 2009r.). Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwaną O.p., wyrażających zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie przeprowadzenia i nie zebrania całego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na korzyść podatnika; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego; - naruszenie prawa materialnego - art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu: - z oświadczeń pracowników firmy na okoliczność przeszkolenia pracowników i kierowców o obowiązkach uzyskania oświadczeń, odpowiadających wymogom ustawy o podatku akcyzowym, - z oświadczeń R. N., C. S. - Prezesa Zarządu Spółki K. sp. z o.o w T. i Z. G.- na okoliczność składanych oświadczeń w dniu zakupu oleju napędowego grzewczego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, - z zeznań świadków J. W. oraz Prezesa Zarządu Spółki Z. Spółka z o.o. - na okoliczność składanych oświadczeń w dniu zakupu oleju napędowego grzewczego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Strona podniosła, że organ zakwestionował 5 na 66 oświadczeń. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo stwierdziła, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Jej zdaniem organ podatkowy I instancji potraktował dokonane ustalenia w sprawie w sposób kategoryczny bez wyjaśnienia istotnych okoliczności. W ocenie strony nie można przyjąć, że każda wada oświadczenia powoduje nieskuteczność złożonego oświadczenia. Stwierdzone w sprawie wady oświadczeń należy traktować jako wady nieistotne, ponieważ nie pozbawiają one organu podatkowego możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju grzewczego. Podkreślono, że zakwestionowane oświadczenia zawierały oprócz podanych wad precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, NIP, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania oraz datę wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Ponadto oświadczenia te nie były kwestionowane przez organ podatkowy jako nierzetelne. Zdaniem Spółki przeprowadzenie wskazanych dowodów umożliwi wykazanie, że wadliwość oświadczeń mogła być usunięta przed podjęciem zaskarżonej decyzji. Podatnik wskazał, że decyzja organu podatkowego nie jest wolna od błędów i pomyłek, tak co do podanego wyrobu akcyzowego, jak i co do kwestionowanych oświadczeń. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 5.772 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, sprzedawca jest obowiązany w przypadku takiej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Organ podał, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy). W przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym, zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy, oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wskazując na uchybienia w pięciu zakwestionowanych oświadczeniach stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił skuteczności ww. oświadczeniom i ustalił, iż po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych powstał obowiązek podatkowy. Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych stawką obniżoną, czynność sprzedaży rodzi u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców, czy też co do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, wprowadzona w ustawie o podatku akcyzowym, rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych oraz napędowych przeznaczonych do celów grzewczych do odbierania oświadczeń od nabywców oraz skutki prawne za nieprawidłowości w tych oświadczeniach, stanowią niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Dlatego oświadczenia składane przez nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 ww. ustawy. Potwierdza to również treść art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego oraz napędowego przeznaczonego do celów grzewczych stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów. Organ skonstatował, że skoro uzyskanie od nabywcy oleju napędowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych, warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku, to musi ono być złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym uwzględnienie w toku przedmiotowego postępowania pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego potwierdzających, że zakupili olej napędowy od firmy "A." w kwietniu 2009r., a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju napędowego na tę okoliczność, nie jest możliwe, bowiem oświadczenia te winny spełniać wymogi przewidziane w przepisach podatkowych w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do kwestii nieczytelnych podpisów organ, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia17 lutego 2010r. o sygn. I SA/Wa 1657/09 stwierdził, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej, a pieczęć imienna osoby składającej podpis może pełnić tylko funkcję uzupełniającą. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 5.772 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji oświadczenia dotyczą wyłącznie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, a nie jak wskazał Naczelnik, oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 5.772 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - zasady równości poprzez jej niezastosowanie i sankcjonowanie ponoszenia odpowiedzialności wyłącznie przez sprzedawców wyrobów przeznaczonych na cele opałowe; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na korzyść podatnika; - art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie przeprowadzenia i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziłoby do uznania za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku przyjęcia niespełnienia wymogów art. 89 ust. 14 ustawy ; - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec nieuzasadnionego ustalenia, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w miesiącu kwietniu 2009r. została dokonana bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy; - art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży określonych w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy; - art. 89 ust. 5 ustawy w związku z art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało podwójnym opodatkowaniem wyrobu podatkiem akcyzowym. W skardze wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego dla ustalenia przez Sąd, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w opinii biegłego grafologa i stwierdzenia, czy podpis złożony pod oświadczeniem z dnia 6 kwietnia 2009r. przez osobę działającą za Spółkę Z.Sp. z o.o. w C. i za Spółkę S.Sp. z o.o. w T. umożliwia identyfikację osoby składającej oświadczenie i może być uznany za podpis czytelny tejże osoby. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie zbadał wyczerpująco wszystkich okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, a w szczególności okoliczności i zarzutów z odwołania odnoszących się do składanych oświadczeń przez nabywców oleju napędowego do celów opałowych. W ocenie spółki organ odwoławczy przyjął, że skoro są uchybienia odnoszące się do składanych oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych, to podatnik na etapie postępowania odwoławczego nie ma już możliwości dowodowych ani prawnych, aby móc skutecznie odnieść się do stwierdzonych przez organ podatkowy I instancji wadliwości zebranych od nabywców oświadczeń. W opinii skarżącej organ podporządkował wszystko jedynie wymogom formalnym i na tym się skoncentrował, aby w podsumowaniu bez odniesienia się indywidualnie do sprawy przyjąć, że korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może przyczynić się do zniweczenia tego prawa. Takie założenie organu podatkowego narusza konstytucyjne i podatkowe zasady stosowania prawa, a w rezultacie doprowadza do naruszenia prawa. Spółka zarzuciła organowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, poprzez usankcjonowanie ponoszenia odpowiedzialności jedynie przez skarżącego jako sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe. Strona zgodziła się, że intencją ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa poprzez wprowadzenie w ustawie o podatku akcyzowym regulacji zobowiązującej sprzedawców olejów opałowych i napędowych przeznaczonych do celów grzewczych, do odbierania oświadczeń od nabywców. Jednak w ocenie strony skarżącej z regulacji art. 89 ustawy nie wynika, aby ciężar odpowiedzialności za uchybienia formalne składanych oświadczeń, miał ponosić sprzedawca wyrobów. Wskazano, że w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy użyty jest przez ustawodawcę zwrot, iż oświadczenie "powinno zawierać" a nie "musi zawierać". To pozwala wywnioskować, że wolą ustawodawcy była przede wszystkim identyfikacja nabywcy poprzez składane oświadczenia w celu ustalenia wykorzystania kupowanych wyrobów. Stąd zaistnienie wadliwości, nie będącej brakiem uniemożliwiającym kontrolę w tym zakresie, nie można stawiać w równym rzędzie ze sprzedawcami, którzy nie odbierają oświadczeń, u których oświadczenia uniemożliwiają ocenę sposobu wykorzystania tych wyrobów. Jeżeli oświadczenie składane przez nabywcę o jego przeznaczeniu na cele opałowe nie pozbawia organu podatkowego możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju napędowego dla celów grzewczych, nie powinno to być traktowane jako wadliwość eliminująca korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania. W tym kontekście przywołano wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 884/09 z dnia 21 stycznia 2010r., w którym Sąd odniósł się do oceny braków w oświadczeniach nabywców oleju napędowego. W wyroku tym prezentowane jest stanowisko, że oświadczenia mogą mieć wady istotne i nieistotne. Wadliwości nieistotne oświadczeń mogą być uzupełniane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Spółki kwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia zawierają nieistotne wady, które zostały przez stronę usunięte. Art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nie zabrania uzupełniania oświadczeń przez podatnika. Ponadto skarżąca spółka wskazała, że nie ma definicji prawnej określającej pojęcie "podpis czytelny". Zdaniem podatnika istnieje możliwość identyfikacji podpisów pod zakwestionowanymi oświadczeniami. Dla wyeliminowania wątpliwości co do oceny czy podpisy są czytelne, z ostrożności podatnik wystąpił z wnioskiem o opinię specjalistyczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. I. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest zakwestionowanie przez organ pięciu oświadczeń mających potwierdzać przeznaczenie oleju napędowego na cele grzewcze. Powyższe sporne zagadnienie należy ocenić w szczególności w kontekście regulacji z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 5 tej ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do art. 89 ust 6 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. II. Mając na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku akcyzowym należy podać, że z zaskarżonej decyzji oraz z materiału dowodowego wynika, że dwa oświadczenia nie zawierają kompletnego adresu nabywcy, a konkretnie kodu pocztowego, tj.: 1) oświadczenie z dnia 2 kwietnia 2009 r. wystawione przez R. N. (k. nr 24 akt administracyjnych), 2) oświadczenie z dnia 16 kwietnia 2009 r. wystawione przez J. W. (k. nr 18 akt administracyjnych). Kolejne natomiast oświadczenie wystawione przez Z. G.z dnia 14 kwietnia 2009 r. (k. nr 19 akt administracyjnych) nie zawiera miejsca jego sporządzenia. Niewątpliwie należy zgodzić się z organem, że w/w złożone trzy oświadczenia zawierają braki natury formalnej. Nie stanowią one należytego wypełnienia obowiązków, które wynikają z przywołanych przepisów ustawy. W ocenie jednak Sądu zasadny jest pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych o potrzebie dokonywania podziału wad oświadczenia na istotne i o charakterze nieistotnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2010r. sygn. akt GSK 807/10 wyrażono pogląd, że stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą one kwestii mało istotnych, a nie zasadniczych. Z kolei w wyroku z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 884/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skonstatował, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. W ocenie tut. Sądu należy mieć także na uwadze cel, który zdecydował, aby oświadczenia z konkretnymi wymogami były składane sprzedającemu olej napędowy na cele grzewcze. Niewątpliwie oświadczenia o wymaganej treści umożliwiają też weryfikację ich pod kątem zgodności z prawdą materialną. Jeżeli oświadczenie nie zawiera istotnych danych lub zawiera niekompletne dane, to w skutkach traktować je należy jak brak oświadczenia. Jeżeli jednak braki oświadczenie są nieistotne i pomimo pewnych wadliwości, nie można zakwestionować istnienia oświadczenia o oznaczonej treści złożonego przez uprawnioną osobę oraz możliwa jest weryfikacja tej treści, a w konsekwencji także ustalenie przez organ prawdy materialnej, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że brak np. kodu pocztowego T., nie może dyskwalifikować oświadczenia i stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało ono w ogóle złożone. Kod jest okolicznością obiektywną i wiedza o nim jest powszechnie dostępna, w związku z tym zaliczenie tego braku do dyskwalifikujących w ogóle oświadczenie kłóci się z ratio legis przywołanej regulacji prawnej i stanowi nadmierny rygoryzm w stosowaniu prawa. Podobnie należy odnieść do braku miejsca złożenia oświadczenia, ze względu na wagę tego elementu oświadczenia, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu przez organ istnienia pozostałych, istotnych jego składników. W konsekwencji – w ocenie tut. Sądu – niezasadnie zakwestionowano w/w trzy oświadczenia jako nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8 pkt 2 i pkt 6, ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. III. W pełni natomiast na aprobatę zasługują ustalenia i wnioski organu w przedmiocie skutków z powodu braku czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie, tj.: 1) pod oświadczeniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. (k. nr 21 akt administracyjnych) 2) pod oświadczeniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. (k. nr 23 akt administracyjnych). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie". Sąd w tut. składzie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1657/09, zgodnie z którym z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Jak zauważył Sad Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 ,,przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. (...). Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (...), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi (...). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejsze sprawy należy podkreślić, że ustawodawca nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. W myśl bowiem art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym - oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, tj nabywcy wyrobów akcyzowych. Tut. Sąd podziela pogląd wyrażony w w/w wyroku WSA w Warszawie, zgodnie z którym pojęcie czytelny podpis nie jest pojęciem, które posiada definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. W braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. W tej sytuacji trzeba rozważyć, czy podpis osoby składającej oświadczenie może przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego. Przywołana regulacja prawna w ustawie o podatku akcyzowym jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą, jak zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji. Podsumowując, należy stwierdzić, że dwa oświadczenia z dnia 6 kwietnia 2009 r. zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. W konsekwencji prawidłowo organ zakwestionował te oświadczenia jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Żądanie, aby organ prowadził postępowanie dowodowe, tj. przesłuchiwał świadków oraz powołał biegłego grafologa na okoliczność kto złożył nieczytelny podpis niepozwalający odczytać nazwiska, wypaczałoby całkowicie instytucję oświadczenia zawartą w ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie tut. Sądu brak czytelnego podpisu osoby uprawnionej do złożenia oświadczenia jest brakiem istotnym, który je dyskwalifikuje. Braków istotnych nie można uzupełniać w postępowaniu podatkowym. Nie można wymagać, aby - mając na uwadze przywołaną regulację prawną w ustawie o podatku akcyzowym - organy prowadziły postępowanie dowodowe mające na celu "poszukiwanie" osoby, która złożyła nieczytelny podpis. Sąd zauważa, że braku czytelnego podpisu nie można utożsamiać z wadami niestotnymi takimi jak kod pocztowy, czy miejsce złożenia oświadczenia, bowiem nawet bez tych elementów istota oświadczenia jest zachowana. Brak natomiast czytelnego podpisu czyni je na tyle niepełnym, że nie można stwierdzić przez kogo zostało ono złożone. W konsekwencji zaakceptowanie poglądu, że organ w przypadku nierozszyfrowania nazwiska osoby, która złożyła nieczytelny podpis, powinien prowadzić postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia tej kwestii i ewentualnie umożliwić uzupełnienie braków nawet po kilku latach od dokonania sprzedaży paliwa, prowadziłoby w konsekwencji do sytuacji, gdy każdy element oświadczenia mógłby być wykazywany innymi dowodami w postępowaniu podatkowym, a instytucja "oświadczeń" byłaby iluzoryczna. Jednocześnie nie może Sąd zaakceptować bardzo formalistycznego i rygorystycznego stanowiska organu, zgodnie z którym każda nieścisłość lub brak w oświadczeniu nawet takich danych, jak powszechnie dostępny kod pocztowy stanowi automatyczną podstawę do jego zanegowania dla celów podatkowych w zakresie preferencyjnego opodatkowania. IV. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości poprzez sankcjonowanie odpowiedzialności wyłącznie przez sprzedawców wyrobów przeznaczonych na cele opałowe. Analiza treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 oraz art. 98) zastosowanych przez organ w przedmiotowej sprawie, pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca powiązał skutki wadliwych oświadczeń z opodatkowaniem sprzedaży oleju na cele grzewcze dokonywanej przez sprzedającego, a nie z nabywaniem tego oleju przez kupującego. V. Tut. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – grafologa na okoliczność zbadania podpisów na oświadczeniach, gdyż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważyć jednak należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 693/09). Nie budzi żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99; I SA/Bd 107/11 z 12 kwietnia 2011r.). W takim przypadku sąd administracyjny stałby się organem rozpatrującym sprawę administracyjną, a nie sądem dokonującym kontroli działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosownie do definicji sprawy sądowoadministracyjnej zawartej w art. 1 p.p.s.a. (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 28 kwietnia 2011r. sygn. akt GSK 763/10). Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski