I SA/Bd 107/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D. S.-Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucili naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 208 § 1, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione skarżącym przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] dokumentują faktyczną sprzedaż oleju opałowego. Odnosząc się do tej kwestii, organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. włączył do akt niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w firmie F. B.; kserokopie poświadczonych, za zgodność z oryginałem przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w G. W. odpisów protokołów przesłuchania podejrzanego F. B.; decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wydane w stosunku do F. B. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za 2004 r. Z ww. decyzji wynika, że w dniu 23 sierpnia 2006 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2006 r. zawierające informację o ujawnionym w wyniku kontroli przez jeden z warszawskich urzędów skarbowych procederze dokonywania pozornych transakcji w obrocie paliwami ciekłymi, którego uczestnikiem była między innymi firma [...]. W uzasadnieniu tej decyzji powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] wskazano, że dla firmy F. B. w 2004 r. wystawiane były faktury VAT przez firmę PHU [...] oraz firmę [...], które prowadziły fikcyjną działalność, nie sprzedawały paliw i ich nie dostarczały, w związku z tym wystawiały tzw. puste faktury VAT. Ponadto, z dokumentów uzyskanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. od Prokuratury Okręgowej w G. W. wynika, że F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót olejem napędowym. Nadto, do protokołów z przesłuchań z dnia 19 października 2006 r., 24 października 2006 r. oraz z dnia 07 listopada 2006 r. F. B. zeznał, iż fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wystawiając faktury VAT za paliwo bez jego faktycznej dostawy. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. u F. B. uzyskano oświadczenie, w którym wymienił podmioty otrzymujące od niego w latach 2003-2005 tzw. faktury kosztowe, za którymi nie było żadnych dostaw paliw, pośród nich znajduje się również Firma Handlowo-Usługowa [...]. Z przedmiotowego protokołu kontroli wynika również, że F. B. wskazał podmioty, w których przypadku były faktury fikcyjne, faktury na większą ilość niż faktyczna dostawa paliwa, w tym wymienił także firmę [...]. Organ wskazał też, że o fakcie wystawiania faktur nie dokumentujących sprzedaży oleju napędowego na rzecz firm skarżących przesądza treść zeznań samych podatników. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez firmę [...] dla firm skarżących. Faktury, na których jako wystawca widnieje firma [...], w żadnej mierze nie mogą również dokumentować transakcji, które zdaniem podatników, faktycznie zostały przeprowadzone z firmą P.H.U. [...]. Na podstawie zeznań strony, organ wywiódł, że podmiot ten z przyczyn technicznych nie mógł wystawiać faktur VAT. Organ za nieudowodniony uznał także argument, że A. K. prowadził dla firm podatników usługi przewozowe. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firma [...] nie mogła być dostawcą paliw, więc faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, wydatki w kwotach: [...] zł netto oraz [...] zł netto nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatników w 2004 r. Organ za nietrafny uznał zarzut nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżących, bowiem kontrole takie zostały przeprowadzone zarówno wobec Firmy Handlowo-Usługowej [...] jak i Stacji Paliw [...]. W opinii organu odwoławczego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podmiotem będącym wystawcą spornych faktur jest F. B. Na jednej z pieczątek widnieje nazwa Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]. Zatem organ podatkowy operuje w części decyzji drugim imieniem kontrahenta. O fakcie, że ustalenia dotyczą tego samego podmiotu świadczy ponadto numer NIP i REGON. Fakt ten nie ma zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu faktu przytaczania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań świadków z pominięciem danych niektórych podmiotów uniemożliwiających ich identyfikację lub też zamazaniem tych danych w protokołach przesłuchań, organ wyjaśnił, iż jest to spowodowane obowiązkiem zachowania tajemnicy skarbowej. Nie powoduje to jednakże negatywnych skutków w zakresie kompletności, czy też przydatności zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący nie wskazali, z jakiego powodu miałby być zastosowany przepis dotyczący umorzenia postępowania w wyniku przedawnienia zobowiązania. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżących przedawni się z końcem 2010 r. Odpowiadając na zawarte w odwołaniu pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że są one bezzasadne. Zaznaczył również, że w odwołaniu skarżący nie wskazali na żadne konkretne okoliczności, które mogłyby doprowadzić do odmiennego stanowiska niż prezentowane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne jest powoływanie się na nieuwzględnienie stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej firm skarżących, a mianowicie kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów za ten okres lub poprzez zestawienie dokumentacji podatkowej dotyczącej zakupów i sprzedaży, ponieważ zakres kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji obejmował powyższe dokumenty, co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokołach kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że zakwestionowane wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę F. B. wynikało z udowodnionych bezspornie okoliczności, iż kontrahent ten sam nie nabył, a w konsekwencji nie mógł sprzedać skarżącym oleju napędowego. Fakt dokonywania sprzedaży przez firmy skarżących nie był natomiast kwestionowany. Ponadto, organ podniósł, że w odwołaniu strona nie wskazała, jakie konkretnie dowody powinny być jeszcze przeprowadzone w niniejszej sprawie, jak również na czym miałyby polegać sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, a w związku z tym na jakiej podstawie oparty jest argument w zakresie niepełności oraz wadliwości tego materiału. Natomiast ogólne stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż z informacji posiadanych przez stronę wynika, że zeznania składane w 2006 r. przez F. B. zawarte w protokołach przesłuchań przywołanych przez organ pierwszej instancji, nie znajdują odzwierciedlenia w zeznaniach obecnie składanych przez tę osobę w toczącym się postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. W., bez wskazania żadnych dokładniejszych informacji lub dokumentów, nie stanowi dowodu mającego wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego zarzut celowego zaniechania przez organ podatkowy pierwszej instancji ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka F. B. jest niezasadny. Z akt podatkowych wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dążył do przesłuchania F. B. w 2010 r. W tym zakresie organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 czerwca 2010 r. F. B. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., że nie udzieli żadnych wyjaśnień w sprawie, do momentu zakończenia swojej sprawy karnej. W aktach sprawy utrwalone są zeznania F. B. złożone przed Prokuraturą Okręgową w G. W. oraz pisemne oświadczenie z dnia 14 lutego 2007 r., w którym wskazał firmę skarżącego jako podmiot, z którym dokonał fikcyjnych transakcji. Zatem w ocenie organu, okoliczność dokonywania fikcyjnych transakcji wystarczająco została stwierdzona innymi dowodami. Ponadto, z akt sprawy wynika, iż podatnicy nie wnosili o przesłuchanie F. B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione przez firmę [...] nie dokumentują dokonanych operacji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości sprzedaż usług przez wyżej wymienioną firmę na rzecz skarżących nie miała miejsca. Faktury te są fakturami zarówno nierzetelnymi, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak i fikcyjnymi, ponieważ dokumentują czynności nieistniejące, a zatem wydatków które zostały nimi udokumentowane nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, zatem w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji braku jednoznacznego materiału dowodowego w sprawie; - art. 181 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z akt dokumentacji podatkowej skarżących, tj. kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych oraz raportów fiskalnych za okres objęty decyzją; - art. 187 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w 2004 r.; - art. 187 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. W., w szczególności nieuwzględnienie, iż w 2010 r., nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych F. B.; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich, a do których skarżący nie mogli się ustosunkować z uwagi na brak dostępu do postępowań prowadzonych wobec tych osób; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, polegające na odstąpieniu od przesłuchania F. B., jedynie na podstawie jego pisemnego oświadczenia o odmowie zeznań w sprawie, bez zastosowania środków przymusu, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 194a § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych na podstawie nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów, w tym m.in. kserokopii odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 listopada 2009 r. w sprawie wykonania czynności sprawdzających w C. N. T. sp. z o. o. w S., dotyczących transakcji przeprowadzonych z D.S.-Z. oraz J.Z. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że organy podatkowe obu instancji wydały zaskarżone decyzje w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny oraz niejednoznaczny materiał dowodowy. W ocenie strony, wadliwość ta polega na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach wobec osób trzecich oraz na braku odniesienia się do dokumentacji księgowej dokonanych przez podatników transakcji sprzedaży paliw. Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe nie ustaliły, co się stało z zakupionymi paliwami w okresie prowadzenia przedsiębiorstw. Zdaniem strony, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny należało zestawić dokumentację handlową dotyczą zakupu olejów z fakturami VAT oraz przeprowadzić kontrole krzyżowe faktur VAT wystawianych w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. W ocenie skarżących, zaniechanie ww. czynności stanowi naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali na fakt innej nazwy podmiotu gospodarczego, który nie był ich kontrahentem, zaznaczyli, że w obrocie rynkowym mogły występować dwa podmioty o identycznych identyfikatorach, z których tylko jeden jest autentyczny. Wskazując na dowody z przesłuchań F.B., które sporządzone zostały przez Prokuraturę Okręgową w 2006 r., skarżący podnieśli, że przedwcześnie stwierdzono o handlu fikcyjnymi fakturami przez F. B., bowiem przesłuchania odnoszą się do A. K., który nie jest stroną tego postępowania, dostawcą paliwa był inny podmiot niż wystawca faktur VAT oraz co najważniejsze - dokonano zmiany kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych F. B. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w wyniku odstąpienia od przesłuchania świadka F. B. skarżący stwierdzili, że było to w ich ocenie działanie celowe, ponieważ zeznania świadka mogły potwierdzić prawdziwość transakcji dokonanych z firmą [...]. W zakresie zarzutu naruszenia art. 194a § 1 skarżący podnieśli, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2001 r. do 7 kwietnia 2004 r. D.S.-Z. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] w zakresie sprzedaży detalicznej paliw. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 10 marca 2004 r. skarżąca dokonała zakupu [...] litrów oleju napędowego od firmy P.W. [...] o wartości [...] zł (VAT [...] zł). Od kwietnia 2004 r. tę działalność gospodarczą kontynuował J. Z. prowadząc firmę Stacja Paliw [...]. W 2004 r. firma ta dokonała zakupu oleju napędowego od P.W. [...] na podstawie pięciu faktur na łączną kwotę [...] zł (VAT [...] zł). Organy podatkowe uznały, że wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju od P.W. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju od wskazanej firmy. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących na zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...]. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 23 ust.1 wymienionej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 187 § 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy zwrócić także uwagę na treść art. 181 Ordynacji, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze skarżący zarzucają, że transakcje dokonywane z P.W. [...] nie były fikcyjne. Zdaniem Sądu przeczą temu ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej F. B. podatek od towarów i usług za 2004 r. wynika, że dostawcami paliwa dla firmy F. B. były wyłącznie dwie firmy: PHU [...] oraz [...]. Działalność prowadzona przez M. B. polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw płynnych. Oświadczył on, że nigdy nie uczestniczył osobiście w kompletowaniu dostaw, nigdy też nie zajmował się dostarczaniem towaru do nabywcy. Podatnik nie znał także źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie widział towaru, którym handlował. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł w decyzji z dnia [...], iż działalność M. B. miała w całości charakter fikcyjny. W odniesieniu do firmy [...], będącej dostawcą paliwa do P.W. [...] w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r., w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stwierdzono, że nie posiadał on żadnych magazynów, ani pojazdów do transportu paliwa, a wszystkie zamówienia były realizowane pod konkretnego klienta. Oświadczył, że wyłącznie pośredniczył między firmami zajmującymi się handlem paliwem, zaś transportem i magazynowaniem zajmowało się Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...]. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. zeznał jednak, że nigdy nie współpracował z firmą [...]. Podkreślenie wymaga, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w tej sytuacji wyłączona (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże skarżący nie przedstawili dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanej decyzji. Należy podkreślić, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach F. B. złożonych w dniu 24 października 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. W. Stwierdził on, że proporcjonalnie do pustych faktur sprzedaży wystawianych przez jego firmę kupował w firmie [...] faktury bez towaru, aby bilans zakupów i sprzedaży jego firmy się zgadzał. Podobnie rzecz się miała z firmą [...]. Firmom tym płacił kilkanaście groszy od każdego litra, tak że jego zysk wynosił 3 do 5 groszy od litra na fakturze. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że obydwie firmy dostarczające paliwo do P.W. [...] były fikcyjne. W konsekwencji, jeżeli powyższa firma nabywała paliwo od nieistniejących podmiotów i odsprzedawała je dalej, to transakcje między P.W. [...] a kontrahentami, w tym także z firmami skarżących, również nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Wskazać też należy, że F. B. zeznając w 2006 r. przed Prokuraturą Okręgową w G. W. przyznał się do fałszowania dokumentów i posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę poprzez wystawianie faktur na paliwo, bez dostawy tego paliwa. Zeznania wyżej wymienionego świadczą o tym, F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót paliwami. Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F. B., złożył on w dniu 14 lutego 2007 r. oświadczenie (zob. protokół z kontroli z dnia 9 marca 2007 r. – k. 241 akt administracyjnych), w którym wskazał podmioty, którym wystawiał "faktury kosztowe", lub z którymi nie przypomina sobie transakcji, zaznaczając, że w przypadku tych podmiotów były wystawiane fikcyjne faktury. Wśród tych podmiotów zostały wymienione firmy skarżących. Organ podatkowy przesłuchał także skarżących. D. S.-Z. zeznała, że stację paliw prowadził mąż. Nie znała osobiście F. B., nigdy go nie widziała. Nazwisko B. jest jej znane, lecz kontaktu z tym człowiekiem nie miała. Natomiast J. Z. w trakcie przesłuchania przed organem podatkowym zeznał, że kontakt z firmą [...] nawiązał przez A. K. właściciela firmy [...]. Oświadczył, że przy kolejnej z rzędu dostawie paliwa przez K. do stacji paliw, K. stwierdził, iż z przyczyn technicznych nie mógł wystawić faktury za to paliwo od siebie i przywiózł fakturę wystawioną przez firmę [...]. Taka sytuacja miała miejsce trzy lub cztery razy podczas cały współpracy z firmą [...] w 2004 r. Podczas zaś przesłuchania przed Prokuraturą Okręgową w G. W. J. Z. zeznał, że nie zna F. B. Kontakt z firmą [...] odbywał się za pośrednictwem A. K., prowadzącego firmę PHU [...]. Zamówienia dokonywał przez A. K., który przywoził olej napędowy swoim transportem na stację, wręczając fakturę od firmy [...]. W tym miejscu wskazać należy, że w trakcie zeznań złożonych przed Prokuraturą Okręgową w G. W. F. B. zeznał, że jego klientem był A. K. z firmy [...], który z pewnością kupował od niego puste faktury, lecz nie potrafił on określić w jakiej ilości. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania skarżących nie podważają ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjności dokonanych przez nich transakcji z P.W. [...]. W skardze skarżący podnoszą, że w sytuacji gdy organy podatkowe negują rzetelność zakupu paliw, to koniecznym było ustalenie, czy następnie dokonana przez podatników sprzedaż paliw rzeczywiście miała miejsce. W ocenie skarżących organy podatkowe powinny dokonać zestawienia dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, ze stanem faktycznym wynikającym z faktur dokumentujących ich sprzedaż. W tym celu należało, według podatników, przeprowadzić też kontrole krzyżowe. Zdaniem Sądu, nawet gdyby organy podatkowe dokonały wskazanych zestawień i przeprowadziły kontrole krzyżowe u kontrahentów skarżących nabywających olej napędowy, to czynności te i tak nie mogą podważyć faktu, że zakupy oleju na podstawie sześciu zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Okoliczność ta została przez organy udowodniona i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wskazane zestawienie mogłoby ewentualnie jedynie potwierdzić, że ilość oleju sprzedanego przez skarżących odpowiada ilości oleju, który był w ich dyspozycji, ale nie to, że zakupu tego towaru dokonano rzeczywiście od firmy F. B. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut podatników, że ustalenia organów oparte są na niezweryfikowanych danych, bowiem dokumenty dotyczące spornych transakcji były wystawiane na P.W. [...], a w treści przywołanych przez organ I instancji zeznań i wyjaśnień występuje także P. B. W opinii podatników świadczy to występowaniu w sprawie dwu podmiotów, z których tylko jeden jest autentyczny. Wystawcą zakwestionowanych faktur, o których mowa w pismach organów podatkowych jest jeden podmiot o tym samym numerze NIP i REGON, posługujący się jedynie dwoma imionami: F. P. B. Nie ma więc mowy o występowaniu w sprawie dwóch podmiotów. Skarżący podnoszą też, iż protokoły przesłuchań F. B. powołane przez organ I instancji, datowane są na rok 2006, tymczasem Prokuratura Okręgowa prowadząca postępowanie wobec F. B. w 2010 r. dokonała zmiany kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym, polegającej na uchyleniu zarzutu "handlu fikcyjnymi fakturami" i podniesieniu zarzutu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Na rozprawie w dniu pełnomocnik skarżących przedłożył protokół przesłuchania F. B. z dnia 22 marca 2010 r., w którym odwołał on częściowo składane wcześniej wyjaśnienia. W związku z tym zarzutem należy zauważyć, że organ podatkowy I instancji dążył do przesłuchania F. B. Był on dwukrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze świadka, jednakże na żadne z tych wezwań się nie stawił. W piśmie z dnia 14 lipca 2010 r. odmówił on składania wyjaśnień w sprawie J. Z. do momentu zakończenia postępowania karnego. W tym kontekście skarżący zarzucają też organowi podatkowemu, że w stosunku do F. B. niezastosowano środków przymusu przewidzianych w art. 262 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, samo niezastosowanie przez organ środków dyscyplinujących świadka, przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie może przesądzać o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy, narusza to tylko powagę organu, który uprzedza osobę wzywaną w charakterze świadka o grożącej jej odpowiedzialności z tytułu nieusprawiedliwionego niestawiennictwa, a następnie nie wyciąga konsekwencji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I FSK 564/07). Sąd zauważa również, że gdyby zeznania F. B. złożone przed organami ścigania w 2006 r. okazały się nieprawdziwe, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa też, że przedłożone na rozprawie dokumenty poświadczające, że F. B. był zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadał uprawnienie do obrotu paliwami, nie podważają ustaleń organów podatkowych, że sporne faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Podatnicy podnoszą również, że organ podatkowy dokonał istotnych dla sprawy ustaleń na podstawie nieuwierzytelnionej kserokopii odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B, nr [...] z dnia [...]. Dokument ten nie jest rzeczywiście - jak tego wymaga art. 194a § 1 Ordynacji - urzędowo poświadczony przez organ, który sporządził ten dokument, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływy na wynik sprawy. Pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczy transakcji dokonanych przez firmy skarżących z firmą C.N.T. spółka z o.o. w S., które nie są kwestionowane przez organ podatkowy. Sąd nie podziela także zarzutu, że treść przywoływanych w decyzji cytatów zeznań uniemożliwia odczytanie, czy dotyczyły one niniejszej sprawy. Na końcu skargi podatnicy wnieśli o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z protokołów przesłuchań F. B., J. M. i A. K. w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w B., z akt spraw karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. W. przeciwko F. B., przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka F. B. Zwrócili się także o wystąpienie do dwu podatników o udzielenie informacji w zakresie odbioru paliwa przez A. K. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie tych dowodów, gdyż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważyć jednak należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą – tak jak tego chcą skarżący w rozpatrywanej sprawie - do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 693/09). Nie budzi także żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99). W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur niepozostawały związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie doszło także do naruszenia art. 45 ust. 6 wskazanej ustawy, art. 181 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art.181, art.187§ 1, art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski