I FSK 564/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 709/06 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 709/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 września 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 8 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stwierdził że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, zasądził na rzecz skarżącego – J. D. koszty postępowania sądowego i zwrócił mu kwotę nadpłaconego wpisu od skargi. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie Handlowo – Usługowej J. D. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy i w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p." oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 2004 r.", ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, że art. 109 ust. 4 – 6 u.p.t.u. z 2004 r. pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z regulacjami VI Dyrektywy Rady, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Uzasadniając swoje żądanie podkreślał, że instytucja prawna, o której mowa w art. 109 ust. 4 – 6 u.p.t.u. z 2004 r. ma charakter sankcji, a sankcje za naruszenie przepisów prawa podatkowego uregulowane zostały w ustawie "karnej-skarbowej". Skarżący ponownie zaznaczył, że rozwiązanie zastosowane w polskiej ustawie podatkowej, jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził zasadność zarzutów sformułowanych w skardze. W uzasadnieniu podkreślono, że treść art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. jest co do zasady powtórzeniem regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 1993r.". Norma prawna zawarta w tych przepisach jest tożsama i daje możliwość organom podatkowym nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia złożonej deklaracji podatku naliczonego, jako swego rodzaju sankcji za nierzetelne rozliczenie podatku. Jednocześnie Sąd wskazał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 1993 r. były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K 17/97, (publ. OTK ZU nr 3/18/98 poz. 30) orzekł, że w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku o utracie mocy obowiązującej ww. przepisów w stosunku do osób fizycznych. Sąd podał, że wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy regulacji zawartej w nieobowiązującej już ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże w ocenie Sądu wyrok ten nie stracił na aktualności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, która w art. 109 ust. 4-6 zawiera uregulowania analogiczne do tych, które były przedmiotem kognicji Trybunału. 3.2. Wobec powyższego Sąd, mając na uwadze fakt, że skarżący w niniejszej sprawie jest osobą fizyczną, przyjął, że stosowanie wobec tegoż skarżącego sankcji administracyjnej za czyn, który stanowi zarazem przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U Nr 83, poz. 930 ze zm.) jest niedopuszczalne. Co prawda orzeczenie Trybunału kwestionuje możliwość kumulacji sankcji administracyjnej oraz sankcji przewidzianej za wykroczenie skarbowe, to zasada zakazująca takiej kumulacji odnosi się również do przestępstwa skarbowego. 3.3. W odniesieniu do zarzutu niezgodności przepisu art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. z przepisami wspólnotowymi Sąd stwierdził, że orzeczenie w tej kwestii nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie zarzucono naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 188 pkt 1 w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wskutek przyjęcia, że wyrok TK dotyczący uregulowań nieobowiązującej ustawy nie traci na aktualności na gruncie innej ustawy, która zawiera uregulowania analogiczne do tych, które były przedmiotem kognicji Trybunału, a zatem stanowisko wyrażone w takim wyroku powinno być uwzględniane przy stosowaniu przepisów tej nowej ustawy; - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niezastosowanie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. w stanie faktycznym, z którego wynika, że podatnik wykazał w złożonej deklaracji zawyżoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r.; - przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", poprzez rozstrzygnięcie w zakresie wykraczającym poza granice sprawy wyznaczonej podstawą prawną art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.; - przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że art. 109 ust. 5 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania pomimo, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym podatnik wykazał w deklaracji za maj 2004 r. zawyżoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; - art. 3 § 1 P.p.s.a., "bowiem Sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie, rażąco naruszył ww. przepisy P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy". 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosił, że wobec treści art. 188 pkt 1 w zw. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP brak podstaw aby przyjąć, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu prawnego z ustawą zasadniczą odnosiło również skutek do innego aktu prawnego, nawet jeśli jego brzmienie jest identyczne z brzmieniem aktu uznanego przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją. W ocenie organu odwoławczego aby akt ten utracił moc obowiązującą konieczne jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego brak podstaw aby przyjąć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97 może stanowić podstawę do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, bądź przestępstwo skarbowe, skoro w wyroku tym orzeczono jedynie o niezgodności z Konstytucją art. 27 ust. 5, 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. W związku z powyższym pełnomocnik organu uznał za bezzasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie odmowy zastosowania przez organy podatkowe art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, odpowiadającego hipotezie ww. normy prawnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie zgodności z Konstytucją unormowania art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby (fizycznej), za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w tym przepisie jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe. 5.2. W sprawie tej, już po wyroku Sądu pierwszej instancji, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, opublikowanym w Dzienniku Ustaw nr 168 z dnia 18 września 2007 r., pod poz. 1187 orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji (publ. OTK-A 2007/8/95). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza to poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (podatników podatku od towarów i usług). Ograniczenie zakresowe kwestionowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do podatników tego podatku nie będących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem powyższa kumulacja. Tym samym w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny powtórzył swoje stanowisko zajęte pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, co do niegodności z art. 2 Konstytucji art. 27 ust. 5, 6 i 8 ówczesnej ustawy, lecz nie tylko, jak w tym orzeczeniu, w zakresie zbiegu dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością za wykroczenie skarbowe, lecz także odnośnie zbiegu tegoż zobowiązania z odpowiedzialnością za przestępstwo skarbowe. 5.3. W pełni zatem trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w zaskarżonym wyroku, który był uprawniony do dokonania wykładni art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. w zgodzie z Konstytucją i zajęcia stanowiska, że nie byłoby z nią zgodne uznanie możliwości stosowania normy tego przepisu w zakresie, w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez ten przepis jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oraz odpowiedzialności za przestępstwo i wykroczenia skarbowe, z uwagi na występującą w tym zakresie jego niezgodność z art. 2 Konstytucji RP. 5.4. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji - art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak również przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania opierających się na trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.