I SA/Rz 811/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok - oddala skargę- Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. M. – zwanej dalej skarżącą - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 4 403 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według ustaleń organów oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, A. M. w dniu 21 marca 2011 r. złożyła w Drugim Skarbowym zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2010 rok, w którym wykazała przychody ze stosunku pracy w kwocie 13 045,44 zł oraz przychody z praw autorskich i pokrewnych w kwocie 45 191,43 zł – łącznie 58 236,87 zł. W przedmiotowym zeznaniu podatkowym wykazana została ostatecznie nadpłata w wysokości 3 525 zł. Jednocześnie, ze sporządzonej przez pracodawcę skarżącej /spółkę A./ informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach - PIT- 11 - wynika, że podatniczka w roku podatkowym 2010 uzyskała przychód ze stosunku pracy w kwocie 58 236, 87 zł. W dołączonym do zeznania piśmie z dnia 17 lutego 2011r. podatniczka wyjaśniła, że część uzyskanego przez nią w ramach stosunku pracy w roku 2010 przychodu, jest wynagrodzeniem za udział w projektach, będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. nr 90, poz. 631 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa o prawie autorskim) i w związku z tym przysługuje jej prawo zastosowania do tej części wynagrodzenia tj. do kwoty 45 191,43 zł., 50 % - stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.) - powoływanej dalej jako updof. Kwota przychodu z praw autorskich i pokrewnych została przez podatniczkę wydzielona stosunkowo do czasu pracy poświęconego w poszczególnych miesiącach na prace przy projektach autorskich. Wynika to również z wyliczenia pracodawcy - spółki z o.o. A. w W., dokonanego w oparciu o udział procentowy czasu pracy przy projektach w stosunku do ogólnego czasu pracy. Podatniczka powołała się przy tym na załączoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010r. nr [...] wydaną na wniosek spółki A. Przedmiotem tej interpretacji było opisane przez spółkę zdarzenie przyszłe a wyrażone przez nią stanowisko co do dopuszczalności zastosowania kosztów uzyskania przychodu zostało uznane za prawidłowe w sytuacji, gdy wytworem pracy pracownika jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a w umowie o pracę zróżnicowano wynagrodzenie należne pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz wprowadzono sposób ewidencjonowania czasu pracy. Podatniczka była zatrudniona w spółce z o.o. A. z siedzibą w W. (wcześniej A. P.W. sp. z o.o.) na czas nieokreślony na podstawie umowy o pracę z dnia 1 listopada 2007 r., na stanowisku asystenta projektanta, a następnie starszego asystenta projektanta / przy czym w aktach brak jest zmiany umowy co do tego ostatniego stanowiska/.Do jej zadań należało wykonywanie, pod nadzorem osoby uprawnionej, opracowań projektów dróg oraz infrastruktury drogowej, a także sporządzanie dokumentacji projektowej. Była autorem bądź współautorem prac w zakresie: projektu budowlanego i wykonawczego odcinka autostrady A-4, koncepcji programowej odcinka drogi S-19, studium techniczno-ekonomiczno- środowiskowego odcinka drogi krajowej nr 74, odcinka drogi nr 78 - obwodnica Jędrzejowa, odcinka drogi nr 77 – obwodnica, projektu budowlanego i wykonawczego przebudowy drogi krajowej nr 17, projektu budowlanego przebudowy i rozbudowy odcinka drogi krajowej nr 9, przygotowanie do realizacji budowy odcinka drogi S-19. Za realizację powierzonych zadań ustalono podatniczce płacę zasadniczą, powiększoną o premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania. Umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia składników wynagrodzenia, tj. wynagrodzenia za stworzenie utworu oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Ewidencja czasu pracy za 2010 rok w spółce z o.o. A. prowadzona była jedynie z podziałem na czas pracy poświęcony na poszczególne projekty oraz pozostałe czynności. Wypłacając wynagrodzenie pracownikom, spółka A. nie uwzględniała podwyższonych kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. updof. Koszty te, w wysokości 50 % uzyskiwanych przychodów, były uwzględniane przez pracowników w składanych przez nich rocznych zeznaniach podatkowych. W decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 w kwocie 4 403 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą jest w całości przychodem ze stosunku pracy, nie zaś przychodem z praw autorskich. Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonywania przez skarżącą na podstawie zawartej z A. sp. z o.o. umowy o pracę – utworu w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim. Dodatkowo z treści umowy nie wynika w jakiej wysokości wypłacone wynagrodzenie stanowi honorarium związane z korzystaniem przez podatniczkę z praw autorskich za eksploatację stworzonego dzieła, a w jakiej wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności pracowniczych. Dlatego w zakresie kosztów uzyskania przychodu, do wynagrodzenia otrzymanego przez podatniczkę nie ma zastosowania ryczałtowa stawka w wysokości 50%, natomiast znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 updof. określający zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 1 668,72 zł miesięcznie, z uwagi na wykonywanie przez podatniczkę pracy poza miejscem zamieszkania. Odwołanie od wyżej wymienionej decyzji wniosła A. M., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez wymaganie aby obowiązek wykonywania przez pracowników utworów wynikał z brzmienia umowy o pracę, a wynagrodzenie za nie przypadające było w umowie wyraźnie wskazane, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te mogą być udowadniane innymi dowodami, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na przyjęciu, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych, w sytuacji gdy zostało to potwierdzone zarówno kartą opisu pracy na stanowisku projektanta, jak i wyjaśnieniami pracodawcy, - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 pkt 3 updof, poprzez przyjęcie że nie było podstaw do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty z uwzględnieniem przedstawionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując unormowania zawarte w art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 updof, organ II instancji wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze itd. W przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z tytułu jednego stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustawodawca ustalił na kwotę 139,06 zł. miesięcznie (1 668 zł rocznie) - art. 22 ust. 1 pkt 1 updof - natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy przewidziano te koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu a to z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami; w przepisie tym wskazano także sposób wyliczania tych kosztów. Ocena korzystania z powyższych praw lub z rozporządzania nimi, oceniana jest na podstawie cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Według tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utwór) a w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 6). Utwór taki może powstać także w ramach stosunku pracy, bo jak wynika z art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, jeśli ta ustawa albo umowa o pracę nie stanowi inaczej, to pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu, autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu - koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła, nie jest natomiast wystarczające rozróżnienie - wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy "twórczej". Organ II instancji wskazał na konieczność zaistnienia określonych warunków dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu a mianowicie: - skutkiem pracy twórczej jest powstanie utworu lub artystycznego wykonania, będącego przedmiotem praw majątkowych za który twórca (artysta) otrzyma wynagrodzenie, - za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami osiągnięty został przychód, - z umowy o pracę z twórcą wynika jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich. W ocenie organu II instancji, podatniczka jako pracownik spółki A. świadczyła pracę o twórczym charakterze w wyniku której mogły powstać utwory, co do których ten pracodawca mógł nabyć autorskie prawa majątkowe, jednakże dla nabycia prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za wytworzone utwory w ramach stosunku pracy, a w niniejszej sprawie wyodrębnienie takiego wynagrodzenia nie jest możliwe. W umowie o pracę między spółką A. (i jej poprzedniczką spółką P.) a podatniczką - zatrudnioną od 1 listopada 2007r. jako asystent projektanta a następnie jako starszy asystent projektanta - nie dokonano takiego rozdziału. Podatniczka otrzymywała wynagrodzenie zasadnicze i premię regulaminową. W umowie tej nie zawarto postanowień dotyczących korzystania przez skarżącą z praw autorskich ani nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia na płacę za korzystanie z praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. W sporządzonym przez pracodawcę rozliczeniu czasu pracy (dołączonym do zeznania rocznego), spółka wskazała "% czasu na projektach" za poszczególne miesiące 2010r. i "maksymalne przychody" będące podstawą do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% (według rejestracji czasu), ale nie rozliczała takich kosztów i nie wskazała wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia jako "wynagrodzenia autorskiego". Nie kwestionując możliwości ustalania w umowie o pracę jednakowego wynagrodzenia (w jednakowej wysokości) za pracę o charakterze twórczym i pracę inną, organ II instancji stwierdził jednak, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że rozdzielenia wynagrodzenia za te rodzaje prac można dokonać przez określenie ile czasu pracownik poświęcił na prace twórcze, bo dla zastosowania tych podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, podział wynagrodzenia musi wyraźnie wynikać z umowy o pracę albo z ustalonych na innej podstawie zasad wynagradzania. W niniejszym przypadku zebrany materiał dowodowy (umowy, wyjaśnienia pracodawcy i podatnika itd.) nie dał podstawy do wyodrębnienia wynagrodzenia podatnika bezpośrednio związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, do obliczenia dochodu ze stosunku pracy A. M. za 2010 rok w odniesieniu do części przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania projektów, które powinny być traktowane jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy prawidłowo zostały określone przez organ I instancji w wysokości 1668,72 zł miesięcznie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A. M. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania zryczałtowanych, 50 % kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy przychód został uzyskany przez A. M. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, - art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie, aby w umowie o pracę była wprost określona część wynagrodzenia należna za przeniesienie praw autorskich w sytuacji, w której wskazane przepisy prawa takich obowiązków nie zawierają i nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych, poprzez wymienienie dowodów za pomocą których okoliczności te mogą być wykazywane., - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a przez to naruszenie prawa podatników do obrony ich uzasadnionych interesów. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem organ dokonał twórczej rozbudowy normy prawnej zawartej w tym przepisie. Działanie takie stanowi, w ocenie skarżących, naruszenie nie tylko powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wymaga aby przedmiot opodatkowania był określony w drodze ustawy. Niewątpliwie podatnik chcący zastosować w rozliczeniu koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, musi wykazać wysokość przychodu uzyskanego z tytułu korzystania z praw autorskich. Według art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym nabycie następuje w chwili przyjęcia utworu, zaś obowiązki pracownika muszą być wyraźnie określone w umowie o pracę, albo zawarte w zakresie obowiązków albo też być efektem zatrudnienia na danym stanowisku. W skardze podniesiono, że zatrudnienie na niektórych stanowiskach pracy wiąże się nierozerwalnie z pracą twórczą, której efektem są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - np. stanowisko projektanta - i w takim przypadku obowiązek wykonywania pracy twórczej nie musi wynikać z umowy o pracę (być określony w tej umowie), bo praca na tym stanowisku wymaga działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Umowa o pracę może mieć różną formę, nie tylko pisemną, istotny jest zamiar stron wyrażony w dowolny sposób, nawet dorozumiany; treści umowy o pracę nie można utożsamiać z dokumentem umowy o pracę. Swoboda stron co do treści umowy o pracę, to nie to samo, co "decydowanie" o tym, czy efekt tej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Stworzenie takiego utworu jest kwestią faktu a nie ustaleń zainteresowanych podmiotów, a więc to czy pracownik wykonał utwór i pracodawca nabył prawa autorskie na skutek przyjęcia tego utworu, będzie można stwierdzić dopiero po dokonaniu tego przyjęcia; w niniejszym przypadku takie utwory były rzeczywiście przez skarżącego tworzone. W odniesieniu do wynagrodzenia w skardze podniesiono, iż brak jest podstaw do akceptacji stanowiska organu, by w umowie o pracę wyodrębniono wynagrodzenie należne z tytułu korzystania z praw autorskich i część pozostałą. Wyodrębnienie takie jest możliwe bowiem dopiero po przyjęciu utworu przez pracodawcę, natomiast pracownik ma otrzymywać wynagrodzenie co miesiąc i gdyby wynagrodzenie "autorskie" przysługiwało dopiero po przyjęciu utworu przez pracodawcę, to w miesiącu bez dokonania takiego przyjęcia, pracownik nie otrzymałby wynagrodzenia. Dla uniknięcia takich sytuacji, strony w umowie o pracę określają wynagrodzenie stałe, obejmujące także honoraria autorskie. Wskazanie części wynagrodzenia przysługującego za pracę twórczą nie musi być zapisane wprost w umowie o pracę, nie musi być też określone w innej wysokości niż za pracę o innym charakterze, zaś podział tego wynagrodzenia może być dokonany według podziału czasu pracy tj. z uwzględnieniem ilości czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą. Taki podział nie będzie podziałem szacunkowym, bo wynagrodzenie będzie ustalone według danych rzeczywistych - czyli ile czasu pracownik przeznaczył na opracowanie (stworzenie) poszczególnych projektów. Ponadto w skardze zarzucono, że organ II instancji nie wskazał materialnoprawnej podstawy decyzji, gdyż powołał się jedynie na art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a jak wynika z art. 210 w związku z art. 235 tejże Ordynacji, obowiązkiem organu jest podanie w decyzji podstawy prawnej. W przypadku decyzji o charakterze merytorycznym - w tej podstawie muszą być wskazane przepisy prawa materialnego przez przytoczenie ich w osnowie (sentencji) decyzji, gdyż rozstrzygnięcie ma znaczenie poszczególne jako ten element decyzji, który określa skutki prawno podatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W niniejszej sprawie spór między skarżącą a organami podatkowymi dotyczy kwestii zastosowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.9 pkt. 3 updof czyli kosztów wysokości 50% przychodu /po uwzględnieniu odpowiednich odliczeń/ uzyskanego w ramach umowy o pracę. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, skarżąca w zeznaniu rocznym wykazała przychody ze stosunku pracy w kwocie 13.045 zł im koszt jego uzyskania w kwocie 1.668,72 zł oraz przychód " z praw autorskich" w kwocie 45.191,43 zł i koszt jego uzyskania według stawki 50% w kwocie 109.584,80 zł- w ostatecznym rozliczeniu wykazała nadpłatę w kwocie 3.525 zł. Do zeznania dołączyła wykaz czasu pracy " na projektach" sporządzony przez jej pracodawcę - spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. / obecna nazwa/ oraz wyliczenie tego przychodu tj. 45.191,43 zł jako odpowiadającego proporcjonalnie temu czasowi pracy. Skarżąca zatrudniona była w spółce A. na podstawie umowy o pracę z dnia 1 listopada 2007r. we której jako " rodzaj umówionej pracy" podano " asystent projektanta" a jej wynagrodzenie obejmowało wynagrodzenie zasadnicze i premię regulaminową. W ramach stosunku pracy w 2010r. brała udział w opracowywaniu projektów: - budowy autostrady A-4, - koncepcji programowej odcinka drogi S-19, - studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowego dla przebiegu drogi krajowej nr 74 i do decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na budowę obwodnicy, - dokumentacji budowy północnej obwodnicy Jędrzejowa, - przebudowy drogi krajowej nr 17, - przebudowy i rozbudowy drogi krajowej nr 9, - przygotowania do realizacji budowy odcinka drogi nr 19.. Według ewidencji czasu pracy za 2010 rok co do poszczególnych zadań projektowych i zestawienia rocznego, czas pracy skarżącej " na projektach" wynosił odpowiednio: 95%, 75%, 95,7%, 100%, 100%, 95%, 59,1%, 90,9%, 95,5%, 95,2%, 85%, 81,8%. Wyjaśniając charakter prac projektowych spółka A. wskazała na kolejne etapy procesu projektowania, a mianowicie: - opracowanie studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowego czyli wybór optymalnej trasy dla drogi danej klasy; osoba dokonująca tego opracowania jest twórcą – architektem danego przebiegu, który kształtuje krajobraz danego zadania, wykonany projekt jest niepowtarzalny, - opracowanie koncepcji programowej czyli umiejscowienie na mapach drogi w realnym terenie; autor tworzy wówczas utwór usytuowany w realnym terenie i uszczegóławiający zakres inwestycji, - opracowanie projektu budowlanego i wykonawczego; jest to ostatnia faza projektowania wymagająca stosownych zezwoleń np. pozwolenia na budowę. Według stanowiska spółki, na każdym z tych etapów powstaje projekt będący przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i spółka uznała, że efekty prac wykonanych przez zatrudnionych przez nią projektantów i asystentów projektantów spełniają warunki "utworu" podlegającego prawom autorskim i że nabyła prawa do tychże utworów na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o prawie autorskim. Wskazując na unormowania mające zastosowanie w związku z przedmiotem spornego stanowiska stron w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, że niewątpliwie opodatkowaniu podlega przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju opłaty pieniężne a między innymi wynagrodzenie zasadnicze, dodatki i nagrody / art. 10 ust.1 pkt.1, art. 12 ust. 1 updof/; opodatkowaniu podlega także przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. – między innymi – z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwany od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą /art. 10 ust.1 pkt. 2, art. 13 pkt. 8 lit a updof/ - przy czym generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust.2 tejże ustawy jest opodatkowanie dochodu czyli nadwyżki sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Według generalnej klauzuli zawartej w art. 22 ust.1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – z wyjątkami zawartymi w art. 23- przy czym jeśli chodzi o koszty przychodów z tytułu stosunku pracy, to ustalono je na kwotę 111,25 zł miesięcznie / rocznie nie więcej, niż 1.335 zł/ a w przypadku zamieszkiwania pracownika poza miejscem pracy – na kwotę 139,06 zł /rocznie nie więcej niż 1.668,72 zł/- art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3. Z kolei koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz w wysokości 20% przychodu - obliczonego w sposób wskazany w ustawie – ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 9 tejże ustawy, między innymi: - 50% - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami / pkt.3/, - 20%- z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło zawartych z osobą prowadzącą działalność gospodarczą /pkt.4/. Wymienione wyżej odniesienie do przepisów odrębnych oznacza przepisy zawarte w powoływanej wyżej ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie powyższej wprost nie zdefiniowano pojęcia "twórcy" ale wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego a mianowicie, że jest to utwór czyli " każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia" i przykładowo wskazano - między innymi – utwory architektoniczne, architektoniczne i urbanistyczne / art. 1 ust.1, ust.2 pkt.6/. Prawo autorskie przysługuje twórcy, jeśli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej / art. 8 ust.1, art. 12 ust.1 ustawy o prawach autorskich/. Z przytoczonych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu /obliczonej zgodnie ze wskazaniami ustawodawcy/ możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy /opracuje/ utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko stron, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W niniejszej sprawie, skoro skarżąca wskazała, że w ramach stosunku pracy stworzyła utwór /utwory/ opisane wyżej i uczyniła to poprzez wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych /przynajmniej w części/ na rzecz swojego pracodawcy czyli spółki A. / i tak też twierdzi ta spółka/, to przyjąć należy, że swoje uprawnienia do zastosowania wymienionych wyżej kosztów wywodzi z rozporządzenia swoimi prawami autorskimi na rzecz tegoż pracodawcy. W tej sytuacji ustalenia wymaga kwestia, czy istotnie skarżąca podatniczka stworzyła utwór i czy nim na rzecz pracodawcy rozporządziła, a jeśli tak, to czy w konsekwencji uzyskała przychód i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie – w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych wyżej - w ocenie Sądu za zasadne przyjąć należy stanowisko stron, że skarżąca wykonała w ramach stosunku pracy w spółce A. utwory - w postaci projektów opisanych wyżej – w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji za zasadne przyjął stanowisko, iż istotnie w ramach stosunku pracy skarżąca wykonywała pracę o charakterze twórczym a w ramach tej pracy powstały utwory do których spółka nabyła autorskie prawa majątkowe. Uznając – jak już wyżej podniesiono – prawidłowość tego stanowiska, podkreślić należy, że w sytuacji, gdy skarżąca opracowywała projekty drogowe o różnym charakterze technicznym dotyczące konkretnego terenu i konkretnych uwarunkowań, to prace te musiały charakteryzować się indywidualnymi cechami, miały niepowtarzalny charakter tj. różniły się w istotny sposób od rezultatów takiego samego działania /projektowania innego odcinka drogi, lub innej drogi czy obiektu drogowego w innych warunkach terenowych/. Równocześnie nie budzi też wątpliwości kwestia, że doszło do przekazania praw do przedmiotowych projektów –utworów, czyli ich przyjęcia przez spółkę A. na podstawie art. 12 ust.1 cyt. ustawy o prawie autorskim, ponieważ zasadniczym obowiązkiem skarżącej było opracowywanie projektów a w umowie o pracę nie zawarto żadnych, odmiennych od treści powyższego przepisu – zapisów a w szczególności zapisu, że pracodawca nie nabędzie praw do utworów – projektów; brak jest też przepisów ustawowych uniemożliwiających takie przejęcie. Skoro więc – jak wskazano wyżej – zasadne jest przyjecie, że w ramach stosunku pracy skarżąca wykonywała prace twórcze – projektowe w wyniku których powstawały opracowania – utwory w rozumieniu cyt. ustawy o prawie autorskim i prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 tejże ustawy, to oceny wymaga kwestia, czy w konsekwencji skarżąca nabyła prawo do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy – przy czym skarżąca za podstawę do takich kosztów przyjęła część wynagrodzenia proporcjonalnie do czasu pracy " na projektach". W sprawie niesporna jest okoliczność, że skarżąca wykonywała w spółce A. zarówno prace o charakterze twórczym /projekty/, jak i prace o charakterze administracyjnym np. odbiór korespondencji, dokonywanie zakupu artykułów biurowych, prowadzenie różnego rodzaju bieżącej dokumentacji – ewidencji. Spółka A. w obszernych wyjaśnieniach udzielonych organowi II instancji stwierdziła, że dla racjonalnego wykorzystania umiejętności pracowników, zatrudniała do prac biurowych pracowników administracyjnych, zaś do prac projektowych o charakterze twórczym zatrudniała projektantów czyli osoby dysponujące odpowiednią wiedzą w tym zakresie i te dwie grupy pracowników były odpowiednio do zakresu swoich obowiązków wynagradzane. Z przedłożonych wykazów – co jest przy tym okolicznością niesporną – wynika, że osoby zajmujące się projektowaniem w pewnym zakresie w poszczególnych miesiącach wykonywały też obowiązki pracownicze o charakterze ogólnoadministracyjnym. Wysokość wynagrodzenia określonego w umowach o pracę z tymi osobami /projektantami, asystentami projektantów/ spółka uzależniała od długości stażu pracy, umiejętności, zaangażowania w pracy oraz wymiaru etatu; nie wyodrębniała w tychże umowach wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym wykonane w ramach poszczególnych projektów i stwierdziła, że " nie jest w stanie wskazać precyzyjnie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu autorstwa za poszczególne projekty konkretnym pracownikom". W nawiązaniu do powyższych okoliczności za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wskazanej przez skarżącej części wynagrodzenia za pracę. Ta wskazana część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji do czasu pracy wskazanego przez spółkę A. jako czasu pracy "na projektach"; w tym przypadku pracodawca w późniejszym czasie – na potrzeby postępowania podatkowego – dokonał takiego podziału czasu pracy i dostosował do niego wysokość wynagrodzenia. Jednakże przepis art. 22 ust.9 pkt 3 updof odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie " związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Oczywiście przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór /projekt/ w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu / jak w okolicznościach niniejszej sprawy/, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje /świadczy/ wyłącznie prace o charakterze twórczym w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu / rozporządzenie tymi prawami/; możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część, przy czym takie "wyrównane" wynagrodzenie byłoby możliwe do ustalenia na przykład przy zastosowaniu stawek godzinowych aby możliwe było stwierdzenie, że jest ono jednakowe. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane – w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie /opracowanie/ tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami. W niniejszej sprawie takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną brak i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Jeśli chodzi o powoływaną przez skarżącą interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010r.nr [...] wydaną na wniosek spółki A., to zauważyć należy, iż wyrażone w niej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych. Mianowicie Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko co do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% w sytuacji, gdy: pracownik w ramach stosunku pracy stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskuje przychód z korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, w umowie o pracę przewidziano zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków, prowadzona jest ewidencja pracy twórczej pracowników. Jeśli chodzi o "rozliczenie" dokonane w decyzjach organów podatkowych, to stwierdzić należy, że zgodnie z art. 45 ust.6 updof podatek dochodowy wynikający z zeznania /także z zeznania złożonego łącznie przez małżonków/ jest podatkiem należnym za dany rok, jednakże właściwy organ /podatkowy lub kontroli skarbowej/ ma prawo, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, określić to zobowiązanie w innej wysokości. Jeśli taka decyzja zostanie wydana, to wiążące jest rozstrzygnięcie w niej zawarte co do wysokości zobowiązania, czy też ewentualnej nadpłaty lub straty. Wykazanie przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym /pierwotnym lub skorygowanym/ nadpłaty, czyli – w jego ocenie – podatku nadpłaconego albo nienależnie zapłaconego, czy też pobranego przez płatnika nienależnie lub w zawyżonej wysokości /art. 72 § 1 pkkt.1 i 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej/ skutkuje tym, że organ może dokonać zwrotu tejże nadpłaty, jeśli od razu uzna jej zasadność, albo też musi dokonać sprawdzenia i wówczas konieczne jest dokonanie najpierw określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, bo wynik tego postępowania będzie wykazywał, czy wystąpiła nadpłata, czy też nie /w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania i o nadpłacie w jednej decyzji, jeśli w toku postępowania podatnikowi zapewniono realizację przysługujących mu uprawnień procesowych/ . W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy zasad postępowania a jeśli chodzi o zarzut skargi dotyczący braku podstawy materialno- prawnej decyzji organu II instancji, to istotnie w decyzji tej - w części zawierającej sentencję – jako podstawę prawną powołano jedynie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, czyli przepis proceduralny uprawniający organ odwoławczy do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W związku z tym podnieść należy, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Obligatoryjną treść decyzji organu odwoławczego wyznacza art. 210 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i jest to, między innymi, powołanie podstawy prawnej, przy czym systematyka przepisu art. 210 § 1 wskazuje, że podstawa prawna czyli podanie konkretnych przepisów z zakresu prawa materialnego i proceduralnego powinno nastąpić w części wstępnej /rozstrzygającej/ decyzji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być – między innymi – zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa., W niniejszej sprawie, organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego /a także i procesowego/ i uzasadnił bądź to ich zastosowanie, bądź brak podstaw do ich zastosowania – a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Brak powołania przepisów prawa materialnego w sentencji decyzji jest wadliwością / naruszeniem przepisów postępowania/ jednakże, w ocenie Sądu nie jest to naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Brak powołania podstawy materialno prawnej tylko w określonej "części" decyzji nie oznacza bowiem, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, skoro z całej decyzji wynika jakie przepisy były podstawą jej wydania. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz bez naruszenia zasad procesowych i wobec tego skarga , jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r./.