I SA/Wr 1106/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że S. W. (dalej: skarżąca) pismem z dnia 4 lutego 2012 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała, że od 2002 r. pobiera rentę wdowią po zmarłym mężu narodowości niemieckiej. Skarżąca podała też, że po powrocie do Polski od 2005 r. płaci zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. W czerwcu 2001 r. otrzymała z urzędu finansowego [...] [...]wniosek do rozliczenia podatku za otrzymaną rentę wdowią, a także została zobowiązana do zapłaty kwotę 3.110 Euro. Natomiast po złożeniu korekty w Urzędzie Skarbowym w T. skarżąca otrzymała zwrot wpłaconych zaliczek. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się do płatnika – [...]z prośbą o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, przedstawiając przetłumaczoną na język polski decyzję płatniczą oraz interpretację podatkową wydaną w podobnej sytuacji, lecz uzyskała odpowiedź, że powinna przedstawić interpretację wydaną przez organ na jej rzecz. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy płatnik winien potrącać jej zaliczki na podatek z renty wdowiej, którą rozlicza w Niemczech. Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca wyraziła pogląd, że jej zdaniem płatnik nie powinien potrącać zaliczek na podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – Dalej: Ordynacja podatkowa), odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ uznał bowiem, iż przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczy w istocie obowiązków banku jako płatnika i sprowadza się do oceny zasadności jego działań, polegających na potrącaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanej przez skarżącą renty wdowiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji oraz wskazała na art. 18 ust. 2 umowę międzynarodową z dnia 14 maja 2003 r. regulujący kwestie związane z unikaniem podwójnego opodatkowania. Skarżąca podniosła, że nie podważa zasadności ani wysokości płaconych zaliczek na podatek dochodowy, lecz chciałaby wiedzieć, który z płatników jest uprawniony w świetle obowiązującego prawa do pobierania zaliczek na ten podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 powołanej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym powołana regulacja określa przesłanki, na podstawie których może dojść do odmowy wszczęcia postępowania. Organ może więc odmówić wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co wiąże się z obowiązkiem wykazania przez organ podatkowy braku istnienia interesu prawnego po stronie wnoszącego żądanie oraz wykazania, że nie jest on którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej. Organ może też odmówić wszczęcia postępowania, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być ono wszczęte, co należy rozumieć ściśle, tak, aby nie doszło do ograniczenia stronie prawa do procesu. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte dotyczą głównie przypadków, gdy obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie braku istnienia którejkolwiek z przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania daje podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. W stanie sprawy organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, iż w jego ocenie skarżąca nie może być stroną tego postępowania. Organ wskazał (s. 3 postanowienia) między innymi: że "...do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które wiążą się z możliwością odpowiedzialności podatkowej po stronie wnioskodawcy. (...) Tym samym, ponieważ przedmiotowe zagadnienie dotyczy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, to uznać należy, iż nie dotyczy ono obowiązków podatkowych Wnioskodawczyni, jako podatnika tego podatku, wobec czego zagadnienie to nie jest Jej indywidualną sprawą podatkową w rozumieniu przywołanych wcześniej uregulowań ustawy Ordynacja podatkowa. (...)". Z tym poglądem organu podatkowego nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nie tylko definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego, ale także nie wskazują na to, kto może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd też może nim być każdy, kto przedstawi wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, stanowiącego podatkowy stan faktyczny, oraz zajmie wobec tego stanu własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej, a także spełni pozostałe wymagania stawiane wnioskowi. Jednym z podstawowych wymagań, jakiemu musi sprostać wniosek o udzielenie interpretacji jest to, aby dotyczył on indywidualnej sprawy, co do której nie zostało podjęte rozstrzygnięcie co do istoty, a nie stosowania prawa podatkowego w ogóle. Tak więc, co do zasady, wnioskodawcą może być podatnik, płatnik, inkasent, osoba odpowiedzialna za zobowiązania podatnika, jak i podmiot niewystępujący jeszcze w tej roli, lecz przewidujący lub wręcz projektujący możliwość znalezienia się w niej. Takie rozumienie strony obliguje organ podatkowy, udzielający interpretacji indywidualnej, do zbadania czy wniosek został złożony przez uprawniony podmiot, tj. występujący we własnej sprawie. W stanie sprawy z wnioskiem wystąpiła podatniczka podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś pytanie, jakie zadała dotyczyło zasadności pobierania przez płatnika zaliczek na ten podatek. Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Przy czym podatkiem są również zaliczki na podatek (art. 3 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 26a § 1 powołanej ustawy podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Tym samym podatnik, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, zastał całkowicie uwolniony od odpowiedzialności z tytułu nienależnie pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy, co niewątpliwie wynika z samoistności stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Podatek dochodowy jest rozliczany niejako dwufazowo – w ciągu roku podatkowego w formie zaliczek (art. 31 i nast., w tym art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a po jego zakończeniu, jako zobowiązanie (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z drugiej jednak strony należy zauważyć, iż zaliczka jest de facto świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania, czyli podatku za określony rok podatkowy. Stąd też samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, ponieważ po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). Dlatego też ustanie bytu prawnego przez zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oznacza tylko tyle, że od tego momentu organ podatkowy nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana oraz że nie może ich egzekwować. W tej sytuacji organ podatkowy ma jednak prawo wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika w związku z niepobraniem lub pobraniem i niewpłaceniem zaliczki (art. 30 § 6 Ordynacji podatkowej). Jednak podniesiony aspekt – odpowiedzialność płatnika, nie wiąże się bezpośrednio ze sprawą. Należy bowiem przypomnieć, iż skarżąca wystąpiła z pytaniem o zasadność pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, które jak wynika z treści zapytania są zwracane jako nienależne, po zakończeniu roku podatkowego. Jak wskazała skarżąca, wypłacana przez bank renta wdowia, którą otrzymuje z Niemiec, nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Odnosząc się do zarzutu skargi, należy więc stwierdzić, iż na tle powołanej regulacji prawnej brak jest podstaw do twierdzeń przyjętych przez organ podatkowy, z których wynika, że skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, bo nie dotyczył ono jej indywidualnej sprawy. Należy bowiem wskazać, iż pod pojęciem interesu prawnego (obowiązku lub uprawnienia) rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych (w tym wypadku kształtujących stosunki podatkowoprawne), uwzględniając przy tym całokształt okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Tymczasem, organ kreując zaskarżone postanowienie skupił się głównie na obowiązkach ciążących na banku, jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy, pomijając niejako okoliczności wskazujące na obowiązki i uprawnienia skarżącej, jako podatnika podatku dochodowego. Reasumując, skargę należało uznać za zasadną. Organ rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.