III SA/Gd 634/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 9 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 27 października 2011 r., nr [...];[...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce z siedzibą [...] kwotę 1584 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 7 listopada 2008 r. agencja celna A Sp. z o.o., działając w ramach udzielonego upoważnienia przez firmę B S.A. Oddział w Polsce, zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar "dializator do hemodializy nerek" z kodem TARIC 9018 90 30 00. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem [...]. Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia 16 września 2011 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego oraz w sprawie określenia podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu ww. postępowań Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 27 października 2011 r. nr [...]: 1. orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru - dializatory do hemodializy nerek - do kodu TARIC 8421 29 00 90, 2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 6.663 zł, 3. orzekł o poborze odsetek, wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, 4. określił podatek od towarów i usług w wysokości 27.902 zł. W podstawie prawnej wydanej decyzji wskazano: art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, 3, 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zm.), Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr 286 z 2007 r. ze zm.), art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm..) oraz załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 7% (Dz. U. Nr 211 poz. 1329 ze zm.). W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, iż towar – Artificial Kidney i Hollow Fiber Dialyzer to jednorazowe dializatory, składające się z cylindrycznej obudowy z materiałem filtrującym wewnątrz. Aby przygotować wyrób do działania należy podłączyć go za pośrednictwem rurek znajdujących się na obu końcach obudowy do specjalnego urządzenia np. sztucznej nerki. Przedmiotowy dializator nie spełnia funkcji samodzielnego urządzenia do dializy. W ocenie organu powołującego się na uwagę 2a do Działu 90 Taryfy celnej, Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Kompendium opinii klasyfikacyjnych do kodu Taric 8421 29 00 90 przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu TARIC 8421 29 00 90 ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 1,7 %, który obejmuje pozostałe z pozostałych urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy. Dla przedmiotowego towaru stawką podatku od towarów i usług winna być stawka 7 %. W odwołaniu od ww. decyzji B Oddział w Polsce wniosła o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości wskazując, że przedmiotowy towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu Taric 9018 90 30 00. W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia: - załącznika nr I do rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 6 WKC poprzez nieuzasadnione przyjęcie klasyfikacji do kodu 8421 29 00 90; - art. 214 usta. 1 i art. 220 ust. 1 WKC poprzez nieuzasadnione określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnych; - art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione określenie kwoty podatku VAT; - art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przypisu w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do odstąpienia od poboru przedmiotowych odsetek; - art.200 w zw. z art. 120, art. 124 i art. 210 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak rozpatrzenia argumentacji zaprezentowanej przez stronę; - art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych; - art. 122 w zw. z art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, jak również zaniechanie pozyskania materiału dowodowego pozwalającego na sformułowanie wiarygodnych wniosków o naturze importowanego towaru. Decyzją z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, nawiązując do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że dializator to plastikowa rura wypełniona cienkimi, pustymi w środku włóknami syntetycznymi lub celulozowymi. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu dializatory są wykorzystywane w medycynie przede wszystkim do oczyszczania krwi z niepożądanych substancji w przebiegu niektórych chorób oraz zatruć. W szczególności usuwają szkodliwe produkty przemiany materii, zapewniają zatrzymanie składników niezbędnych dla organizmu, regulują objętość płynów ustrojowych oraz odpowiadają za równowagę kwasowo-zasadową organizmu. Do pozycji 9018 Taryfy celnej zaliczane są: Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturą scyntygraficzną, inną aparaturą elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku. W myśl uwagi 2 (a) do Działu 90: Z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu, części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami: - części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8487, 8548 lub 9033), należy we wszystkich % przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji. Tak więc części lub akcesoria do maszyn, które w istocie stanowią wyroby objęte dowolną pozycją działu 90 lub działów: 84, 85 i 91 należy klasyfikować do ich odpowiednich pozycji. Tym samym z działu 90 wykluczone zostają towary, które zostały opisane w dziale 84, 85 czy 91. Z powyższego wynika, iż aby klasyfikacja spornego towaru do pozycji 9018 była możliwa muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie, że są to przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie a ponadto, iż tego rodzaju towary nie zostały objęte inną pozycją Taryfy celnej. W niniejszej sprawie przedmiotem importu były urządzenia (dializatory) wykorzystywane w medycynie do oczyszczania krwi. O ile wykorzystanie importowanych towarów dla celów medycznych nie budzi wątpliwości, to należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy zostały objęte pozycją 8421. Tym samym organ stwierdził, iż tylko jeden z dwóch ww. warunków został spełniony, co uniemożliwia zaklasyfikowanie spornych towarów do pozycji 9018. Potwierdzenie powyższego stanowi nadto treść uwagi 2a do Sekcji XVI, w myśl której części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji. W konsekwencji, przypisanie spornego towaru do kodu 8421 29 00 90 należało uznać za prawidłowe. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż zgodnie z "Notami wyjaśniającymi..." odnoszącymi się do pozycji 9018: Niniejszą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Towary, które obejmuje ww. pozycja zostały pogrupowane w zależności od dziedziny w jakiej znajdują zastosowanie. Pierwszą grupę stanowią Przyrządy i aparaty stosowane w medycynie ogólnej człowieka lub chirurgii, do której zostały zaliczone m.in. aparaty do dializy, zwane sztuczną nerką. Również brzmienie "Not wyjaśniających..." do sekcji XVI nie pozostawia wątpliwości co do klasyfikacji spornych towarów, zgodnie z ich treścią części, które same w sobie stanowią artykuł objęty pozycją tej sekcji, w każdym przypadku są klasyfikowane do ich własnej, odpowiedniej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane, aby pracować jako część określonej maszyny. Nie ulega wątpliwości, iż importowane towary w celu przeprowadzenia zabiegu hemodializy zostają podłączone do specjalistycznych urządzeń, specjalnie skonstruowanych do tego celu. Wprawdzie w odwołaniu wskazano, iż w skrajnych przypadkach mogą pracować samodzielnie, ale jak wskazano nie jest to zalecane, ani nie stanowi częstej praktyki. Zgodnie zaś z "Notami wyjaśniającymi..." do pozycji 8421: Pozycja ta obejmuje także dializatory, filtry specjalnego typu, składające się głównie z półprzepuszczalnej przepony, przez którą ciecze mogą przenikać dyfuzyjnie, oddzielane w ten sposób od cząsteczek koloidalnych. W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (zał. do Monitora Polskiego Nr 86, poz. 880 z dnia 4 grudnia 2006r.- t. V, str. 83, część II Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych), jednorazowy sterylizowany dializator, składający się z obudowy cylindrycznej z tworzywa sztucznego, zawierającej włókna kanalikowe, na obu końcach obudowy znajdują się zatyczki z gwintowanymi końcówkami oraz dwie trzycentymetrowe rurki wychodzące z obudowy, zatyczki i rurki są również wykonane ze sztywnego tworzywa sztucznego, aby przygotować wyrób do działania należy go podłączyć za pośrednictwem rurek do specjalnego urządzenia (np. sztucznej nerki), umożliwiającego krążenie krwi z dializatem i prowadzącego do usunięcia substancji toksycznych, klasyfikowane są do podpozycji 8421 29. Porównując ww. opis towaru z informacjami zebranymi na temat towarów importowanych przez stronę, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego, organ stwierdził, iż są to towary takiego samego rodzaju tj. stanowią urządzenia wykorzystywane w zabiegach hemodializy tj. dializy pozaustrojowej. Okoliczność wskazywana w odwołaniu, że importowane dializatory nie muszą być jednorazowe (choć jednorazowe użycie jest stanowczo zalecane przez producenta) nie stanowi w ocenie organu argumentu klasyfikacyjnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, iż importowane dializatory stanowią urządzenie samo w sobie a nie część innego urządzenia organ podał, że z dostępnych informacji na temat "sztucznej nerki", w tym również ze źródeł powoływanych przez skarżącego wynika, że najważniejszą częścią sztucznej nerki jest dializator. Dlatego też zarzut wadliwej oceny stanu faktycznego polegający na błędnym uznaniu importowanych przez stronę towarów za części (akcesoria) do maszyn (aparatury) nie zasługiwał na uwzględnienie. Ustosunkowując się do argumentów, iż przy kodzie 9018 90 30 występuje określenie "dializator", co przesądza o klasyfikacji tych towarów, organ wskazał, iż tego sformułowania używa się zarówno wobec produktów w rodzaju importowanych przez stronę, jak i w stosunku do maszyn do przeprowadzenia dializ. Biorąc natomiast pod uwagę treść wyżej przywołanych przepisów, w tym brzmienie pozycji 9018 z uwzględnieniem uwag do sekcji i działów organ stwierdził, iż do tej pozycji klasyfikować należy maszyny służące do przeprowadzenia dializ pozaustrojowych. Zdaniem organu odwoławczego określenie "wyposażenie do dializy" oznacza maszynę (urządzenie) umożliwiającą przeprowadzenie zabiegu dializy a nie sam dializator, który jak już powyżej wykazano stanowi część takiego urządzenia. Pozycja 8421 opisuje sporne towary w sposób bardziej precyzyjny właśnie ze względu na funkcjonalność, tj. urządzenie do oczyszczania cieczy. Pozycja 9018 bez wątpienia odnosi się do szerszej grupy wyrobów zarówno ze względu na wielość dziedzin medycyny, jak i różnorodność sprzętu (narzędzi, urządzeń itp.) w nim wykorzystywanego. Nie ulega również wątpliwości, że krew mieści się w pojęciu cieczy. Organ nie znalazł też powodów, dla których strona uznała, iż pozycja 8421 obejmuje urządzenia dotyczące ogólnie cieczy jednakże z wyłączeniem krwi, która jest specyficzną cieczą (tkanką organizmu). Żaden z zapisów odnoszących się do pozycji 8421, w tym również brzmienie uwag do sekcji i działu, jak również treść Not wyjaśniających nie zawierają takiego zastrzeżenia. Za niezrozumiałe organ uznał też stanowisko zawarte w odwołaniu, iż dializatory mieszczą się w zbiorze filtry i urządzenia do oczyszczania cieczy, ale w żadnym przypadku nie mogą zostać uznane za filtry. Nie można bowiem nie zauważyć, iż filtr to błona lub warstwa, zaprojektowana do przepuszczania jedynie pewnej grupy substancji a zatrzymywania innych. Importowane przez stronę dializatory zostały zaś wyprodukowane w celu usuwania z krwi niepożądanych substancji. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy "dyfuzja" mieści się w pojęciu "filtracji", Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dializatorach zjawisko dyfuzji zostało wykorzystane w procesie filtracji. Także okoliczności, iż sporne towary pełnią inne funkcje tj. regulują objętość krwi poprzez regulowanie w niej zawartości wody, poziom pH krwi oraz gospodarkę elektrolitową nie mają wpływu na stanowisko organów celnych w sprawie klasyfikacji importowanych towarów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B Oddział w W. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie: – Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej Taryfy Celnej, w zakresie części A Sekcji I Części Pierwszej w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 6 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż dializatory do hemodializy nerek (dalej: dializatory) objęte zgłoszeniem celnym importowane przez B są klasyfikowane do kodu TARIC 8421 29 00 90, – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, – art. 122 w związku z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, jak również zaniechanie pozyskania materiału dowodowego pozwalającego na sformułowanie wiarygodnych wniosków o naturze importowanego towaru, – art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak powołania biegłego w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy wymagających wiedzy specjalistycznej i oparcie się w tym zakresie na niezweryfikowanych źródłach internetowych. W konsekwencji, z uwagi na błędną zdaniem skarżącej klasyfikację towarową CN przyjętą przez organy obu instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 201, art. 214 ust. 1 i art. 220 ust. 1 WKC poprzez nieuzasadnione określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu przez skarżącą dializatorów do hemodializy nerek objętych zgłoszeniem celnym, – art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione określenie kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu przez skarżącą dializatorów do hemodializy nerek objętych zgłoszeniem celnym, – art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy i tym samym utrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości wezwania skarżącej do zapłaty odsetek od niezaksięgowanej kwoty należności celnych, podczas gdy zachodziły przesłanki do odstąpienia przez organ odwoławczy od poboru odsetek należnych od niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu przez skarżącą dializatorów do hemodializy nerek objętych zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że proces klasyfikacji określonego towaru do określonego kodu CN wymaga dokonania poniższych operacji: - zdefiniowanie granic zbioru produktów wyznaczonego przez treść analizowanego kodu CN - to jest zdefiniowanie cech towarów decydujących o ich klasyfikacji do danego kodu CN - dokonanie wykładni prawnej definicji zawartych w nazwach poszczególnych kodów CN, - ustalenie cech klasyfikowanego towaru, - wskazanie cech klasyfikowanego towaru, na podstawie których została podjęta decyzja o klasyfikacji do określonego kodu CN. W ocenie spółki organy obu instancji nie przeprowadziły wskazanego procesu, zaś towar przez nią importowany stanowi samodzielne urządzenie i nie jest częścią żadnego innego urządzenia. Poza gabarytami (bezsprzecznie maszyna dializacyjna jest większa niż dializator) nic nie przemawia za uznaniem dializatora za część/akcesorium maszyny do dializy. W ocenie skarżącej oba te urządzenia są potrzebne w procesie dializy, to w dializatorze dochodzi do właściwego procesu dializy, to dializatorowi (rozumianemu jako urządzenie o takich właściwościach jakie posiada towar importowany przez spółkę) należy przypisać funkcje realizowane w organizmie człowieka przez nerki. Oba urządzenia (dializator i maszyna do dializy) w określonych warunkach mogą być używane wielokrotnie i oba urządzenia wzajemnie się uzupełniają oraz nie są w stanie funkcjonować w pełnym zakresie bez siebie. Analizując przydatność dla zabiegu dializy obu urządzeń, to jest dializatora i maszyny do dializy nie sposób uznać, że maszyna jest bardziej potrzebna niż dializator. W ocenie spółki są to dwa równorzędne urządzenia współdziałające ze sobą w tym procesie. W konsekwencji, w ocenie spółki zarówno dializator jak i maszyna do dializy mieszczą się w kategorii "wyposażenie do dializy" przytoczonej w kodzie 9018 90 30 CN. Spółka wyjaśniła, iż jej stanowisko jest zbieżne z intencją ustawodawcy, który dążył do objęcia jednym kodem CN całego wyposażenia do dializy. Dostrzegając społeczną wagę zabiegów dializy ten kod CN został objęty 0% stawką cła. Nieuzasadnione jest więc pro-fiskalne różnicowanie traktowania poszczególnych elementów wyposażenia do dializy poprzez sztuczne i sprzeczne z treścią tej pozycji przypisywanie ich do różnych kodów CN. W ocenie spółki, legalna definicja kodu 9018 90 30 CN winna być interpretowana w ten sposób, iż kod ten obejmuje wyposażenie do dializy, natomiast określenia użyte w nawiasie (sztuczne nerki, dializatory) stanowią przykładowe przyrządy/urządzenia, które należy uznawać za wyposażenie do dializy. Za takim sposobem wykładni nazwy kodu 9018 90 30 CN przemawiają w ocenie spółki: - zasady wykładni aktów prawnych (jedną z tych zasad jest przypisywanie jednej nazwie jednego desygnatu; - treść analizowanego przepisu oraz - wynik analizy porównawczej różnych wersji językowych Nomenklatury Scalonej. Dodatkowo spółka wskazała również, że fragment Not Wyjaśniających do pozycji 8421, który stanowi fundament uzasadnienia zaskarżonej decyzji brzmi następująco: "Pozycja ta obejmuje także dializatory, filtry specjalnego typu, składające się głównie z półprzepuszczalnej przepony, przez którą ciecze mogą przenikać dyfuzyjnie, oddzielane w ten sposób od cząsteczek koloidalnych". W ocenie spółki z powyższego zdania nie wynika, że chodzić w nim może o dializatory do hemodializy. Funkcjonalność dializatorów, o których mowa w Notach ograniczona jest do oddzielania cząstek koloidalnych od cieczy, a zatem jest znacznie węższa niż funkcjonalność dializatorów do hemodializy. Cała pozycja 8421 odnosi się do filtrowania cieczy i gazów; krew ludzka jest z kolei w Nomenklaturze Scalonej odrębnie traktowana i klasyfikowana (nie jak inne ciecze). Skarżąca podniosła także, iż Noty Wyjaśniające do pozycji 8421 kończą się przemilczanym w decyzji następującym fragmentem: "Niniejsza pozycja także wyklucza (...) (d) Aparaty sztucznej nerki (do dializy) (pozycja 9018). Pojęcie "Aparaty sztucznej nerki" nie jest precyzyjne i nie jest, ani cytatem z treści pozycji 9018, ani któregokolwiek z kodów CN w jej obrębie. Pojęcie Wyposażenie do dializy, o którym mowa w kodzie 9018 90 30 CN obejmuje maszynę dializacyjną, dializator, dializat, linie krwi i igły. Ani linie krwi i igły, ani dializat i maszyna dializacyjna nie mają żadnej funkcjonalności zbliżonej choćby do filtrowania i oczyszczania cieczy. Z tego wynika wniosek, że pod pojęciem "Aparaty sztucznej nerki" autorzy Not Wyjaśniających rozumieli dializator, a zatem to właśnie dializatory do hemodializy zostały przez nich wykluczone z pozycji 8421". Ponadto, wiedza na temat funkcjonalności dializatorów przekracza przeciętny zakres wiedzy każdego człowieka. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej odmawiając powołania biegłego w przedmiotowej sprawie dopuścił się naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowił połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Gd 634/12, III SA/Gd 635/12 i III SA/Gd 636/12 w celu ich łącznego rozpoznania ograniczonego do przeprowadzenia wspólnej rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dotyczy postępowania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 92.302.1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 Rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr 291 z 2008 r. ze zm.), zwane dalej Taryfą celną. Zasadnicze znaczenie dla właściwego odczytania Taryfy celnej mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w przepisach wstępnych powyższego rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Natomiast stosownie do reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Bezsporne między stronami było to, że przedmiotem importu były przedmioty charakteryzowane jako "jednorazowe dializatory, składające się z cylindrycznej obudowy z materiałem filtrującym wewnątrz". Niekwestionowanym przeznaczeniem dializatorów jest zastosowanie ich w aparaturze medycznej stosowanej do procesu filtracji krwi człowieka – zwanej dializą. Pozycja taryfy celnej zastosowana przez importera 9018 90 30 obejmuje - przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku: - - pozostałe przyrządy i urządzenia - - - wyposażenie do dializy (sztuczne nerki i dializatory) Organy administracji celnej uznały natomiast, że właściwą klasyfikację taryfową sprowadzonych produktów powinna stanowić pozycja 8421 29 00 90 obejmująca: - wirówki, włączając suszarki wirówkowe; urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów: - - urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy - - - pozostałe Argumentacja organów administracji orzekających w niniejszej sprawie opierała się na wykładni przepisów taryfy celnej przy pomocy "Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), według których pozycja 8421 obejmuje także dializatory, filtry specjalnego typu, składające się głównie z półprzepuszczalnej przepony, przez którą ciecze mogą przenikać dyfuzyjnie, oddzielane w ten sposób od cząsteczek koloidalnych. W tym miejscu należy wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej (WCO) nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (por. wyroki w sprawach: C-35/93, C-130/02, C-396/02, C-467/03). ETS stwierdzał jednakże, że noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C-396/02). Za zasadę uznano stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej. W sprawie niniejszej mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy taryfa celna mająca charakter aktu prawnego wiążącego na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej wymienia przedmiot określony jako "dializator", zaliczając go do kodu TARIC 9018 90 30, zaś noty wyjaśniające, bezspornie pozbawione charakteru wiążącego aktu prawnego nakazują zaliczyć dializatory do pozycji 8421 29 00 90. Należy w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości norma prawa wspólnotowego, aby mogła wywierać bezpośredni skutek musi być jasna i precyzyjna, bezwarunkowa i nieprzyznająca organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania (Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy. Red. A. Wróbel Kraków 2005. str. 416-417). Polska wersja językowa taryfy celnej – równoprawna z innymi wersjami językowymi czyni zadość wymogom jasności i precyzji w takim zakresie w jakim przedmiot określony jako dializator, należący do przyrządów stosowanych w medycynie, stanowiący wyposażenie do dializy, zalicza do konkretnej pozycji taryfy celnej (9018 90 30). Podkreślić należy, że pojęcie "przyrządu" nie wyklucza bynajmniej tego, by dany przedmiot mógł funkcjonować jako element większej całości – urządzenia o większym stopniu złożoności (np. przyrządy optyczne mogą stanowić element broni palnej lub urządzeń nawigacyjnych). W toku postępowania wskazywano na odmienne brzmienie regulacji zawartych w powołanej wyżej pozycji taryfowej w różnych wersjach językowych. Z różnic tych strony wyprowadzały jednak odmienne konsekwencje. Odnosząc się do tego zagadnienia należy powołać się na ogólne zasady prawa wspólnotowego, wywiedzione z systemów prawnych państw członkowskich, mające charakter "zasad konstytucyjnych" i które są wiążące dla Wspólnot Europejskich oraz państw członkowskich. Do zasad ogólnych prawa wspólnotowego należą: zasada pewności prawa i zasada ochrony zaufania (op.cit. str. 28). Jeśli w tekście prawnym użyto określenia mającego swój konkretny materialny desygnat (w tym przypadku dializator), to sprzecznym z tymi zasadami byłoby przyjęcie, że jednostka pozostająca w zaufaniu do wspólnotowego prawodawcy powinna ponosić obciążenia celne lub podatkowe większe niż przewidziane dla tego konkretnego przedmiotu, dlatego tylko, że w niektórych innych wersjach językowych takiego określenia nie użyto. Przeciwnie, zdaniem Sądu, zasada zaufania i pewności prawa wymaga, by dla jednolitości stosowania prawa wspólnotowego interpretować taryfę celną zawsze w sposób, który w żadnej wersji językowej nie prowadziłby do rezultatu sprzecznego z regułą I ORINS – naruszającego tym samym wymienione wyżej zasady ogólne prawa wspólnotowego. Zasady te nie pozwalają także na to, by przedmiot, określony w sposób jasny i precyzyjny w przepisach prawa jako podlegający ich dyspozycji, mógł być z zakresu działania tych przepisów wyłączony na podstawie aktu nie będącego aktem prawa krajowego ani wspólnotowego. Jako ewidentnie sprzeczne z regulacją pozycji 9018 90 30 Taryfy Celnej należy uznać brzmienie powołanych w zaskarżonej decyzji postanowień not wyjaśniających, nakazujących uznawać dializatory za urządzenia do filtrowania i oczyszczania cieczy (8421 29 00 90) – skoro z żadnej normy taryfy nie wynika, by dializatory – przeznaczone co do zasady do użycia w złożonych urządzeniach do dializy miały być wyłączone z pozycji 9018 90 30 – wbrew jej dosłownemu brzmieniu. Nie sposób podzielić argumentu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, jakoby pozycja 8421 opisywała sporne towary w sposób bardziej precyzyjny ze względu na funkcjonalność, tj. urządzenie do oczyszczania cieczy. Skoro dializator jest wymieniony wprost w pozycji 9018 90 30 i stanowi wyposażenie do dializy – to stanowisko organu jest oczywiście nietrafne. Powołana wyżej reguła I ORINS, zgodnie z którą klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji nie pozwala bowiem na zaakceptowanie tego rodzaju interpretacji przepisów taryfy celnej. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej sprzeczności not wyjaśniających z taryfą celną, rzeczą Sądu jest pominięcie jej postanowień w procesie wykładni jasnych przepisów taryfowych i uznanie, że właściwe jest zastosowanie wobec importowanych przez stronę skarżącą towarów pozycji 9018 90 30 Taryfy Celnej. W tym stanie sprawy wobec naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono, wobec uwzględnienia skargi na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów na rzecz skarżącego od organu administracji. Na mocy art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.