I GSK 1024/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 359/12 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K.kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg akt I GSK 1024/13 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie ze skarg N. Sp. z o.o. w K. (skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2012r. w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, stwierdził nieważność pierwszej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji oraz uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca 19 stycznia 2010r w Oddziale Celnym Port Lotniczy K. B. zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli organu celnego w zakresie wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w okresie od 1 stycznia 2008r. do 30 czerwca 2010r., zakwestionowano dane zgłoszenia celnego. Na tę okoliczność został sporządzony "Protokół kontroli celnej" z dnia 25 stycznia 2011r. Wnioskiem z 8 lutego 2011r. skarżąca wniosła o korektę ww. zgłoszenia celnego w części dotyczącej doliczenia kosztów transportu lotniczego wynikającego z załączonej faktury transportowej, który organ uwzględnił i decyzją z [...] maja 2011r. określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 49 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego 19 stycznia 2010r. i umieszczonego pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu, powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od ww. kwoty za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Decyzja stała się ostateczna. W dniu 30 maja 2011r. organ wszczął z urzędu postępowania w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz w sprawie długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, a następnie 13 lipca 2011r. wydał decyzję, w której określił skarżącej kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 984 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego 19 stycznia 2010r. i umieszczonego pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu; powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie że skarżąca dokonała błędnej taryfikacji zgłoszonego towaru do kodu TARIC 903149900 (poz.1) oraz do kodu TARIC 9090390090 (poz.5) z przypisaną do tych towarów stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 0%. Organ uznał, że zgłoszone towary powinny zostać taryfikowane następująco: towar z poz. 1 do kodu 9031809890, zaś towar z poz. 5 do kodu 9031803890, w obu przypadkach ze stawką cła w wysokości 4%. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Równolegle do postępowania w sprawie celnej toczyło się postępowanie podatkowe w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 19 stycznia 2011r. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K., w związku ze swoimi decyzjami celnymi , w dniu 13 lipca 2011r. wydał decyzję podatkową, w której określił skarżącej wymiar VAT z tytułu importu zakwestionowanych towarów w kwocie 8.722 zł według 22% stawki, informując o pozostającej do zapłaty kwocie VAT będącej różnicą między kwotą VAT określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą VAT zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym tj. w wysokości 586 zł oraz o obowiązku zapłaty odsetek. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2012r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi dotyczyły klasyfikacji zakwestionowanych przez organ celny towarów oraz zasadności obciążenia odsetkami od kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Skarżąca zaskarżyła także decyzję w przedmiocie VAT. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały zarzuty i argumenty przedstawione w sprawie celnej dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz obowiązku uiszczenia stosownych odsetek. Wskazując na motywy rozstrzygnięcia Sąd powołując się na art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w nich podniesiono. Sąd z urzędu uwzględnił stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które nie były podniesione w skargach, a które legły u podstaw wyroku; wskazał, że w sprawach celnych zastosowanie mają przepisy unijne, które regulują sprawy z zakresu prawa materialnego oraz przepisy krajowe, które stosuje się w ramach obowiązywania zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich, co oznacza, że zasady prowadzenia postępowania celnego, które "realizuje" przepisy prawa materialnego, określają przepisy krajowe. W tym kontekście Sąd wskazał, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą 19 stycznia 2010r. było przyjęte przez organ celny bez weryfikacji, a towar został zwolniony do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu. Należności celne i podatkowe zadeklarowane w ww. dokumencie SAD były pobrane w zadeklarowanej wysokości jako prawnie należne. Sąd wskazał, że ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji wykazując, że prawnie należne są kwoty wyższe. Wskazał, że organ celny dokonał weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego i swoje zastrzeżenia opisał w protokole kontroli celnej z 25 stycznia 2011r. Sąd przywołał art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 1992.302.1 dalej WKC), zgodnie z którym jeżeli kwota należności celnych wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowanie kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika ( zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219. W ocenie Sądu w sprawie zostały wyczerpane przesłanki wynikające z tego przepisu, ponieważ została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej i organ miał możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, a ponadto znany był dłużnik. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, ustalenia zawarte w protokole kontroli celnej powinny spowodować wszczęcie postępowania celnego z urzędu w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego od towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004r Prawo celne (Dz.U. z 2004 nr 68 poz 622 ze zm. dalej P.c.) kwotę należności wynikających z długu celnego: 1) powstałego na podstawie art. 202 - 205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, 2) zaksięgowaną na podstawie art. 218 ust. 2 WKC 3) niezaksięgowaną w przypadkach, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. a i b WKC organ celny określa w drodze decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 73 ust. 1 P.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Op ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej O.p.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Naczelnik postanowieniem z 30 maja 2011r. faktycznie wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu od towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. Podstawą prawną postanowienia stanowił m.in. art.165 § 1 i § 2 O.p. Sąd zwrócił jednak uwagę, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb postępowania nie uwzględniał okoliczności prawnych, jakie zaistniały przed wydaniem tego postanowienia, że w odniesieniu do tego samego zgłoszenia celnego zostało już wcześniej wszczęte postępowanie celne z wniosku skarżącej z 8 lutego 2011r., które było w toku i zostało zakończone wydaniem decyzji [...] maja 2011r. (jeden dzień po wydaniu ww. postanowienia), rozstrzygającej o kwocie długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu od towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Bezspornym jest, że postępowanie celne, co do zasady, prowadzi się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Bez względu na sposób wszczęcia postępowania, z wniosku czy z urzędu, niedopuszczalne jest równoległe wszczynanie kolejnego postępowania dotyczącego tego samego przedmiotu z udziałem tych samych stron; po drugie zakończenie postępowania decyzją określającą kwotę długu celnego zobowiązuje organ do obliczenia kwoty prawnie należnej. Okoliczność, że żądanie skarżącej zawarte we wniosku dotyczyło kwestii wartości celnej towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, nie zwalniało organu celnego do weryfikacji tego zgłoszenia w zakresie prawidłowości taryfikacji celnej towarów tym bardziej, że kontrola celna przedmiotowego zgłoszenia celnego wykazała nieprawidłowości w tym zakresie. Sąd podkreślił, że decyzja określająca kwotę długu celnego jest decyzją administracyjną ze wszystkimi tego konsekwencjami i niedopuszczalne jest ponowne wydanie decyzji w tym zakresie, bez wcześniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji pierwotnej. Wskazał, że decyzja z [...] maja 2011r. była decyzją ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym i organ był nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.). Wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej np. w trybie wznowienia postępowania, czy stwierdzenia nieważności. Niedopuszczalne natomiast było wydanie kolejnej decyzji rozstrzygającej o kwocie długu celnego dotyczącego towarów objętych spornych zgłoszeniem celnym. W konsekwencji zasadne było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2012r oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011r. na podstawie art.145 § 1 pkt. 2 ustawy p.p.s.a. Sąd wskazał, że w sprawie zaistniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt. 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej , która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konsekwencją tego orzeczenia była konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2012r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2011r. wydanych w sprawie określenia kwoty VAT w imporcie od towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skarg lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie - art.145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przez błędne stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2012r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez błędne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2012r oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. będące konsekwencją stwierdzenia nieważności w/w decyzji; - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i brak wskazań co do dalszego toku postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i w wyniku tego uznanie, że postępowanie wszczęte wnioskiem Strony i postępowanie wszczęte przez organ celny były postępowaniami tożsamymi co do przedmiotu i toczyły się równolegle, gdy faktycznie nie zachodziła tożsamość przedmiotowa w/w postępowań i nie toczyły się one równolegle; Ponadto organ wskazał na naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i w efekcie nieprawidłowego zastosowania art. 51 P.c. oraz art. 220 ust. 1, a także art. 78 ust. 1 i 2 WKC. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przywołał art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i stwierdził, że aby spełnić przesłankę wskazaną w tym przepisie musiałby dwukrotnie rozpatrzyć tożsamą sprawę, co zachodzi wtedy, gdy występują te same podmioty, ten sam przedmiot i ten sam stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym. Zdaniem organu Sąd nieprawidłowo przyjął, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2011r. i z [...] lipca 2011r. zostały wydane w tym samym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym są decyzjami tożsamymi. Pierwsza, dotycząca retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych była sprawą zainicjowaną przez skarżącą wnioskiem o kontrolę zgłoszenia celnego, a dotyczyła skorygowania zgłoszenia celnego w związku z brakiem doliczenia kosztów transportu. Kontrola zgłoszenia celnego w tym zakresie została przeprowadzona w trybie art. 78 ust. 1 WKC. Natomiast druga decyzja została wydana w wyniku kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust 2 WKC, w związku z wcześniejszą kontrolą przeprowadzoną w siedzibie skarżącej dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi, w szczególności w zakresie wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej towarów wprowadzanych na obszar Wspólnoty. Sporządzony protokół pokontrolny zawierał tylko ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego wątpliwości wzbudziła wartość celna importowanego towaru oraz prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonana przez skarżącą. Należy podkreślić, iż ustalenia pokontrolne zawierać mogą ustalenia niewiążące i nieostateczne. Organ wyjaśnił, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego następuje w trakcie prowadzonego postępowania celnego, które w sprawie dotyczącej klasyfikacji taryfowej zastało wszczęte 1 czerwca 2011r., a więc po wydaniu decyzji ustalającej retrospektywną kwotę wynikającej z długu celnego, określoną w zakresie prawidłowego ustalenia jednego z elementów kalkulacyjnych, jakim była prawidłowa wartość celna importowanego towaru. Konsekwencją stwierdzenia przez organ niedoboru należności celnych, po przeprowadzeniu postępowania, było wydanie na podstawie art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 P.c. decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego (984 zł). Powołany art. 78 WKC umieszczony został pod nagłówkiem "Kontrola zgłoszeń po zwolnieniu towarów", jego ustęp 1 przewiduje, że organy celne mogą, na wniosek zgłaszającego, poprawić w razie potrzeby zgłoszenie, tzn. je zmienić. Zgodnie natomiast z art. 78 ust. 3 WKC, jeśli z kontroli zgłoszenia wynika, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Ustęp 3 omawianego przepisu nie rozróżnia pomyłek lub braków możliwych do skorygowania od tych, których skorygować nie można. Organ stwierdził, że faktyczne wszczęcie postępowania w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg. przedmiotowego zgłoszenia celnego z 19 stycznia 2010r., w poz. 1 i 5 oraz w sprawie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, nastąpiło z dniem 1 czerwca 2011r ( dzień doręczenia postanowienia Stronie postępowania), tj. dzień po wydaniu decyzji z 31 maja 2011r. W związku z tym postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej z 9 lutego 2011r. oraz postępowanie wszczęte z urzędu 1 czerwca 2011r. de facto nie toczyły się równocześnie. W konsekwencji w ocenie organu ustalony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny był inny, niż to wynika z akt sprawy, gdyż postępowanie wszczęte wnioskiem strony dotyczącym wartości celnej i postępowanie wszczęte przez organ celny w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie były tożsame i nie toczyły się równolegle, co stanowi naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie przez przyjęcie, że zachodzi tożsamość spraw rozstrzygniętych wskazanymi powyżej decyzjami z [...] maja 2011r. oraz z [...] lipca 2011r. w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym tożsamość ta nie zachodziła, Sąd przyjmując, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. dopuścił się naruszenia art.145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu Sąd dokonał błędnej wykładni art. 51 P.c., który wskazuje formę, w jakiej dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania (w drodze decyzji) oraz art. 220 ust. 1 WKC, który określa okoliczności, w jakich dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania. Zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC jeżeli kwota należności celnych wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowanie kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy więc różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218-219 WKC, a kwotą, która powinna zostać zaksięgowana, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a nie całość kwoty wynikającej z długu celnego. Zgodnie z art. 220 WKC organ celny w zwykłym trybie postępowania może kilkakrotnie wydawać decyzje rozstrzygające o wysokości długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Organ celny w kolejno wydawanych po sobie decyzjach określa niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego i nie może orzekać kolejny raz o kwocie już zaksięgowanej. Zdaniem organu w kontekście prawnej możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, można mówić o ustawowo dopuszczalnym wydaniu decyzji częściowej, co wiąże się z charakterem przedmiotu postępowania, podzielnym w tym sensie, że możliwe będzie rozstrzyganie kolejno, co do istoty o kilku elementach składających się na całe uprawnienie lub obowiązek. W związku z powyższym dopuszczalne było wydanie kolejnej decyzji rozstrzygającej o kwocie długu celnego dotyczącego towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym, ponieważ decyzja z [...] lipca 2011r nie podważyła decyzji z [...] maja 2011r. a organ wydał decyzję dotyczącą różnicy kwot. Zdaniem organu twierdzeniu co do możliwości wydania tylko jednej decyzji w stosunku do konkretnego zgłoszenia z możliwością jej weryfikacji w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych przeczy to, że jeżeli należności celne przywozowe zostały zaksięgowane na podstawie decyzji wydanej przed zwolnieniem towaru w oparciu o art. 23 ust. 3 P.c. to orzeczenie o zwrocie, umorzeniu bądź retrospektywnym zaksięgowaniu, nie pociąga za sobą konieczności uprzedniego uchylenia tej decyzji. Jednocześnie organ zarzucił, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego toku postępowania, co stanowi o istotnym naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki enumeratywnie wymienione zostały w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które dla swojej skuteczności odnosić się muszą do postępowania sądowego, a nie postępowania przed organami. W przypadku oparcia zarzutów skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozstrzygane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania o ile odnoszą się one do ustalenia stanu faktycznego sprawy albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawą do prawidłowego zastosowania i wykładni prawa materialnego. W skardze kasacyjnej, w ramach naruszenia przepisów postępowania zmierzających do podważenia przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, powołane zostały przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył przepisy postępowania prowadząc równolegle postępowania w tożsamych sprawach, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji w sprawie, która już poprzednio rozstrzygnięta została inną decyzją administracyjną; takie działanie realizowało przesłanką nieważności z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nadto w ramach tej grupy zarzutów skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. dający Sądowi kompetencję do stwierdzenia nieważności decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności decyzji, które w przepisach Ordynacji podatkowej opisane są w art. 247 O.p. ( na podstawie art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a.) w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodziły warunki do stwierdzenia nieważności na podstawie wskazanego art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Podniesiony został także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 O.p. wobec uznania, że przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy nie odpowiada stanowi rzeczywistemu i wskazania, że w uzasadnieniu nie zawarto wskazań co do dalszego toku postępowania. Dokonując kontroli instancyjnej podniesionych zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne, aczkolwiek nie wszystkie argumenty w tym zakresie podzielił. Przede wszystkim za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnych i postępowania administracyjnego w zakresie, w jakim doprowadziły Sąd pierwszej instancji do ustalenia, że organy prowadziły dwa odrębne postępowania w tożsamej sprawie, doprowadzając do wydania dwóch rozstrzygnięć dotyczących tego samego przedmiotu. Zgodnie z powołanym w skardze art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy a na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku zaskarżonego wyroku, realizując wyrażone w tych przepisach zasady, organy ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo, opierając go na stanowisku, że postępowanie przeprowadzone przez organ na wniosek skarżącej, wynikiem którego była wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja z [...] maja 2011 i postępowanie wszczęte z urzędu, zakończone decyzją z [...] lipca 2011r (odwołanie od tej decyzji załatwione zostało decyzją z dnia [...] lutego 2012) nie miały przymiotu tożsamości, skutkującym dwukrotnym rozstrzygnięciem tej samej sprawy. Przyjmuje się, że na tożsamość sprawy administracyjnej składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe; ustalenie tożsamości sprawy administracyjnej pod względem podmiotowym sprowadza się do stwierdzenia identyczności stron w danym postępowaniu administracyjnym. Pod względem przedmiotowym natomiast na sprawę administracyjną składa się treść żądania strony (jej uprawnienia) lub treść obowiązku, podstawa prawna oraz stan faktyczny. Identyczność wskazanych elementów przesądza o tożsamości sprawy. Tożsamość sprawy administracyjnej zachodzi więc wówczas, gdy jednocześnie pokrywają się ze sobą elementy podmiotowe, jak i elementy przedmiotowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 str 327). Przy spełnieniu powyższych warunków tożsamości sprawy dochodzi do sytuacji, gdy na skutek wydania decyzji jej adresata obciążają obowiązki, co do których już wcześniej wydano rozstrzygnięcie. Z punktu widzenia orzeczenia nadającego się do egzekucji mogłaby wystąpić sytuacja dająca podstawę do ponownego, nieuprawnionego wyegzekwowania obowiązku, np. o charakterze pieniężnym, który został już wykonany. Analizując elementy stanu faktycznego w kontekście powołanych wyżej warunków zaistnienia tożsamości spraw, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie wskazane dwa postępowania nie dotyczyły tożsamej sprawy administracyjnej. Należy w tym celu przywołać istotne okoliczności faktyczne, które nie były w sprawie sporne: niewątpliwie "punktem wyjścia" dla obu postępowań i rozstrzygnięć organu, było zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą w dniu 19 stycznia 2010r za pośrednictwem jej przedstawiciela, [...] SA, po którym to momencie towar został zwolniony w procedurze dopuszczenia do obrotu. We wskazanych dniach października i listopada 2010r, w siedzibie skarżącej, przeprowadzona została kontrola prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi za okres od 1 stycznia 2008r do 30 czerwca 2010r w zakresie wartości celnej towaru i jego klasyfikacji taryfowej, w tym towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Z kontroli tej w dniu 25 stycznia 2011r. sporządzony został protokół, określony jako "Protokół kontroli celnej". W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 maja 2011r wszczął z urzędu postępowanie w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz w sprawie długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Postępowanie to zakończone zostało decyzją z dnia [...] lipca 2011r, która po rozpoznaniu odwołania utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2012r i następnie objęta skargą do Sądu pierwszej instancji w tej sprawie. Niezależnie natomiast od postępowania opisanego wyżej, skarżąca wystąpiła w dniu 8 lutego 2011r z wnioskiem o korektę swojego zgłoszenia celnego w zakresie doliczenia kosztów transportu lotniczego wg. dołączonej do wniosku faktury. Wniosek ten został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzją z [...] maja 2011r., którą określony został dług celny podlegający retrospektywnemu zaksięgowaniu w kwocie 49 zł wraz z powiadomieniem o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w tej wysokości i poinformowaniu o obowiązku zapłaty odsetek. Sąd pierwszej instancji odmiennie od organu ocenił legalność przedstawionego wyżej przebiegu postępowania. W efekcie uznał, że wskazane wyżej decyzje wydane zostały w tożsamej sprawie. Istotą stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pozostawała ocena, że niedopuszczalne było w sprawie prowadzenie niezależnie postępowań wywołanych wnioskiem skarżącej z 8 lutego 2011r i z urzędu postanowieniem z 30 maja 2011r. Efektem tego stanowiska był wniosek, że jakkolwiek "żądanie skarżącej zawarte we wniosku dotyczyło kwestii wartości celnej towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, nie zwalniało organu celnego od weryfikacji tego zgłoszenie w zakresie prawidłowości taryfikacji celnej towarów, tym bardziej, ze kontrola celna przedmiotowego zgłoszenia celnego wykazała nieprawidłowości w tym zakresie." (str. 6 uzasadnienia). Sąd podkreślił, że prawidłowym byłoby postępowanie, które najpierw wyeliminowałoby z obrotu prawnego decyzję z dnia [...] maja 2011r, natomiast niedopuszczalne było wydanie kolejnej decyzji rozstrzygającej o kwocie długu celnego dotyczącego towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji na gruncie procedury mającej zastosowanie w sprawie, nie miało uzasadnienia. Po pierwsze ocena, że oba postępowania miały tożsamy charakter wynikała z nieusprawiedliwionego uznania Sądu, że tożsamość przedmiotowa w sprawie wyznaczona jest przez zakres zobowiązań, które mogą powstać na tle tego samego zgłoszenia celnego. Takie stanowisko sugeruje ocenę, że wszelkie postępowania na tle weryfikacji warunków przedmiotowego zgłoszenia celnego (przy założeniu tożsamości podmiotowej, która nie jest sporna w sprawie) mają charakter tożsamy przedmiotowo i każdorazowo dochodzi do oceny całego zgłoszenia celnego pod kątem zobowiązań celnych, stąd próby kolejnej weryfikacji muszą uwzględnić konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Stanowisko takie nawiązuje do rozwiązań w zakresie określania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdzie wydana decyzja musi zawierać całościowe rozliczenie zobowiązania podatkowego a kolejne postępowanie w takim zakresie rzeczywiście odbywa się w przewidzianych do tego celu, wskazanych także w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, trybach nadzwyczajnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie nie ma jednak uzasadnienia w przepisach, mających zastosowanie w sprawie. Jakkolwiek w art. 73 ust 1 P.c. zawarte zostało wskazanie, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, to zawarto też zapis, że działanie takie jest uprawnione przy uwzględnieniu zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku w sprawach celnych zastosowanie mają zarówno przepisy unijne zawarte przede wszystkim we Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz krajowe uregulowane w ustawie Prawo celne, aczkolwiek nie jest to do końca konsekwentny podział na przepisy z zakresu prawa materialnego i procesowego, jak sugeruje Sąd pierwszej instancji; raczej uzupełniające się regulacje realizujące cele Unii Europejskiej w zakresie stworzenia unii celnej. Podstawą prawną pozytywnego rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 8 lutego 2011r decyzją z dnia 31 maja 2011r był art. 78 ust 1 WKC. Przepis ten zezwala organom celnym, po zwolnieniu towarów, na dokonanie – z urzędu bądź na wniosek – sprostowania zgłoszenia celnego. Przepis ten "odpowiada" regulacji zawartej w art. 68 WKC, która jednak dotyczy kontroli zgłoszenia celnego ale przed zwolnieniem towaru. Jak słusznie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, obowiązująca zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego kreuje domniemanie prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, dopóki organ celny po dokonaniu ich weryfikacji nie wykaże, że nie są one prawidłowe. Z kolei postępowanie, którego wynikiem była zaskarżona decyzja miało swoje umocowanie w art. 78 ust 2 WKC. Na podstawie tego przepisu po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Uprawnienie zawarte w tym przepisie daje zatem organom znacznie większe możliwości, niż tylko uprawnienie do kontroli samego zgłoszenia czy dołączonych do niego dokumentów. Po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia w powyższym trybie i ustalenia niedoborów należności celnych, wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego na podstawie art. 220 ust 1 WKC oraz na podstawie art. 51 P.c. (w konsekwencji także dodatkowej kwoty VAT). Ostatni z powołanych przepisów reguluje jedynie formę wypowiedzi organu, którą stanowi decyzja. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki wynikające z art. 220 ust 1 WKC, zgodnie z którymi jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219. Odczytując powyższy przepis należy mieć na względzie cel instytucji retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, którym jest osiągnięcie stanu zgodności w zakresie wysokości należności celnych, które obiektywnie wynikają z obowiązujących przepisów z tymi, które zaksięgowane są należne do uiszczenia przez podmiot do tego zobowiązany. Retrospektywne zaksięgowanie, co istotne, odnosi się zawsze do różnicy pomiędzy kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 WKC a kwotą, która jest należna na podstawie obowiązujących przepisów. W tym znaczeniu retrospektywne zaksięgowanie należności celnych nie odnosi się do całej kwoty, która wynika z długu celnego, lecz wyłącznie różnicy, która dotąd nie została uwzględniona. Takie rozwiązanie daje organom podstawę do wydawania decyzji w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania bez konieczności eliminowania decyzji, która wydana została wcześniej, ponieważ kolejna decyzja nie orzeka w tym samym przedmiocie (por. Wojciech Morawski komentarz do art. 220 str 925 "Wspólnotowy Kodeks Celny Komentarz" pod redakcją Wojciecha Morawskiego wyd. LEX Wolter Kluwer Polska 2007). W świetle przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów procesowych za nietrafną, podzielając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. albowiem przedmiotowe decyzje dopiero łącznie orzekały o całości kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w związku z przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie stanowiły przy tym jednocześnie rozstrzygnięcia tej samej sprawy albowiem miały rozbieżny zakres przedmiotowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006r., syg. akt I FSK 518/05 dostępny www.orzeczeniansa.gov.pl ). Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sposób sformułowania zarzutu w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie odpowiada powyższym wymogom. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Ten zarzut związany jest integralnie z zarzutami skargi kasacyjnej, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego w zaskarżonym wyroku, co nie oznacza, że błędnie odtworzony stan faktyczny naruszał przepis o zasadach sporządzania uzasadnienia wyroku. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie odpowiada wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Brak akceptacji zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji interpretacją przepisów skutkujących odmiennym odczytaniem stanu faktycznego w sprawie (brak tożsamości spraw) nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie art. 51 P.c. i art. 78 ust 1 i 2 WKC jak również art. 220 ust 1 WKC, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za uzasadniony, podkreślając, że wykładnia wskazanych przepisów została dokonana wyżej, przy okazji rozstrzygania o zarzutach procesowych, z którymi pozostawała integralnie związana. Podobnie należało ocenić zarzut błędnego ich zastosowania, które stanowiło efekt nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w zakresie charakteru spornych postępowań toczących się na tle tego samego zgłoszenia celnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości traktując, że zawarte w pkt. 2 zaskarżonego wyroku orzeczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług stanowi pochodną orzeczenia w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów procesowych i materialnych, co skutkować winno merytorycznym rozpoznaniem zarzutów skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. w związku z art. 203 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).