I SA/Wr 1148/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę Przedmiotem skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia 10 maja 2012 r. (nr [...]) dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia różnic kursowych. Skarżąca przedstawiła we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje operacji gospodarczych w walutach obcych, w związku z którymi posiada obecnie szereg pasywów - zobowiązań z tytułu kredytów walutowych zaciągniętych w latach 2004 - 2008, które nie zostały dotąd spłacone. Na dzień 31 grudnia 2011 r. spółka dokonała ponownie wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów w walutach obcych (a także pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych), wykazując w księgach różnice kursowe od przedmiotowych pozycji, naliczone na dzień 31 grudnia 2011 r. Rok obrotowy i podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Na podstawie art. 9b .p.d.o.p. strona dokonała zmiany sposobu rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych i od 1 stycznia 2012 r. stosuje rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Na tle tak opisanego stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy w związku ze zmianą podatkowego sposobu rozliczenia różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, spółka zobowiązana jest na dzień 1 stycznia 2012 r. do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych skumulowanej wartości różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na pozycjach aktywów i pasywów w walutach obcych, obliczonej na dzień 31 grudnia 2011 r., przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na otwartych pozycjach długoterminowych aktywów i pasywów również w poprzednich latach (niezrealizowanych podatkowo)? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że prawidłowym sposobem postępowania w przypadku otwartych pozycji długoterminowych aktywów i pasywów w walutach obcych, będzie zsumowanie całości naliczonych różnic kursowych, tj. różnic powstałych w wyniku wahania kursu waluty pomiędzy dniem pierwotnego ujęcia pozycji aktywów i pasywów w księgach rachunkowych (kurs historyczny), a dniem wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. Zdaniem strony nie jest właściwym odnoszenie się dla celów podatkowych tylko do różnic kursowych naliczonych od daty poprzedniej wyceny bilansowej ( od dnia 31 grudnia 2010r.). Przepis art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. mówi co prawda o różnicach kursowych naliczonych na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, jednak nie oznacza to, zdaniem strony, że chodzi wyłącznie o różnice kursowe naliczone od daty poprzedniej wyceny bilansowej. Tak wąska wykładnia art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. pozwalałaby bowiem na uniknięcie rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych naliczonych (lecz niezrealizowanych podatkowo) na otwartych pozycjach długoterminowych w latach wcześniejszych (u strony m.in. na dzień 31 grudnia 2010 r. czy 31 grudnia 2009 r.). Przyjęcie jako otwarcia dla stosowania metody rachunkowej wyłącznie bilansu zamknięcia za ostatni rok podatkowy spowodowałoby, że różnice kursowe wykazywane na otwartych długoterminowych pozycjach aktywów i pasywów w walucie obcej nie zostałyby w pełni uwzględnione w rachunku podatkowym. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując art. 9b ust. 5 i ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał organ, że ustawodawca obliguje podatników rozpoczynających stosowanie dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, do rozliczenia dla celów podatkowych wyłącznie naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z tytułu transakcji wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej. Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w art. 9b ust. 5 ww. ustawy. Z punktu widzenia rachunkowości, naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny, wpływają na wynik finansowy tego roku, za które sporządzane jest sprawozdanie. Przez naliczone różnice kursowe należy rozumieć niezrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które nie zostały zaliczone do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. z punktu widzenia podatkowego, różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia następnego roku podatkowego. Tym samym, zaliczone do kosztów bądź przychodów podatkowych powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku. Wynika to z faktu, iż różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem, różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Oznacza to, iż jedynymi naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego - są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku. Uznał organ, że przepisy ustawy podatkowej określają precyzyjnie dzień ustalenia różnic kursowych, tj. na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez stronę sytuacji - 31 grudnia 2011 r., a nie w latach wcześniejszych. Reasumując wskazał organ, że w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, strona jest zobowiązana na dzień 1 stycznia 2012 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. i dotyczą roku podatkowego 2011 (zostały ujęte w rachunku zysków i strat za ten rok). Skarżąca, nie zgadzając się z interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego negatywnej odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzuciła strona błędną wykładnię art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych strona jest zobowiązana na dzień 1 stycznia 2012 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. i dotyczą roku podatkowego 2011 r. (zostały ujęte w rachunku zysków i strat za ten rok). Przyjęta wykładnia narusza także art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zdaniem strony w przypadku pozycji aktywów i pasywów ujętych w księgach wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na metodę rachunkową (tj. ujętych przed 1 stycznia 2011 r.), użyte w art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. sformułowanie "naliczone różnice kursowe", oznacza różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa), a nie tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na tę metodę (metoda rachunku zysków i strat). Odniesienie się wyłącznie do naliczonych różnic kursowych naliczonych od daty ostatniej wyceny bilansowej spowodowałoby, że wahania kursów walut pomiędzy dniem powstania pozycji aktywów i pasywów, a datą poprzedniej wyceny bilansowej pozostałyby bez wpływu na kalkulację dochodu do opodatkowania, zniekształcając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie niezrealizowanych różnic kursowych, naliczonych tylko w ostatnim roku podatkowym może prowadzić (przynajmniej w odniesieniu do różnic kursowych naliczonych na otwartych pozycjach długoterminowych) do zróżnicowania sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości i podatników stosujących w tym zakresie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według strony pozbawienie jej możliwości pełnego uwzględnienia różnic kursowych, należy uznać za nierówne traktowanie podatników, które narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podmioty, które wybrały metodę bilansową, są traktowane mniej korzystnie, niż podmioty, które wybrały metodę podatkową. Różne traktowanie podatników, tylko ze względu na wybranie innej formy kalkulowania różnic kursowych, jest naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji. Argumentowała strona, że specyfika zmiany sposobu obliczania różnic kursowych jest swoistym zakończeniem pewnego etapu działalności przedsiębiorcy. A poleganie wyłącznie na wykładni językowej przepisów jest niewystarczające i należy posłużyć się wykładnią celowościową i systemową. Przyjęcie językowej wykładni spowoduje, że niezrealizowane różnice kursowe w latach wcześniejszych niż rok 2011, nigdy nie zostaną uznane podatkowo. Natomiast kierując się wykładnią celowościową należy uznać, że tylko pełna możliwość ujęcia różnic kursowych pozwala podatnikowi zakończyć pewien etap działalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki w związku z przejściem na stosowanie rachunkowej metody ustalania różnić kursowych na podstawie art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. spółka na pierwszy dzień stosowania nowej metody (1 stycznia 2012 r.) powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Według spółki należy dokonać wykładni celowościowej ww. przepisu i zsumować całość naliczonych różnic kursowych, tj. różnic powstałych w wyniku wahania kursu waluty pomiędzy dniem pierwotnego ujęcia pozycji aktywów i pasywów w księgach rachunkowych (kurs historyczny), a dniem wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. Natomiast zdaniem Ministra Finansów w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, strona jest zobowiązana na dzień 1 stycznia 2012 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. i dotyczą roku podatkowego 2011. Sąd oddalając skargę podzielił pogląd Ministra Finansów. Różnice kursowe można ustalać na podstawie dwóch metod (art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p.): metody podatkowej, tj. przepisów art. 15a u.p.d.o.p. oraz metody rachunkowej, tj. wytycznych zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. Z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach. lub ustawa o rachunkowości). W przypadku wyboru metody rachunkowej podatnik winien spełnić łącznie określone warunki, o których mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p. - podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody. Zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Termin wyceny powinien zostać ustalony w polityce rachunkowości. Art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania przepisów o rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 30 ust. 1 ) nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: 1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2; 2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. W wyniku ujęcia powyższej wyceny w księgach rachunkowych powstaną niezrealizowane różnice kursowe. W przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych kosztem lub przychodem podatkowym będą różnice kursowe zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane (w przeciwieństwie do metody podatkowej, w której niezrealizowane różnice kursowe nie będą zaliczane ani do przychodów ani do kosztów uzyskania przychodu). Jeżeli zatem według zasad wynikających z rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, to mimo że nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą one wpływać na wynik podatkowy. Zgodnie z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (rachunkowej), podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2. Jako słuszne ocenia Sąd stanowisko Ministra Finansów, że naliczonymi na ostatni dzień roku podatkowego różnicami kursowymi z transakcji, aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości będą różnice z tytułu wyceny dokonanej zgodnie z art. 30 u. rach. Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.. Z punktu widzenia rachunkowości naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Zatem różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku. Każdy poprzedni okres rozliczeniowy został zamknięty (bilansowo i podatkowo), jedynie otwarty pozostaje ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczenia różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową. A zatem zgodnie z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczone powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (w sprawie 31 grudzień 2011 r.), a nie z wyceny z lat poprzednich, tj. wyceny dokonywanej na ostatni dzień bilansowy tych lat począwszy od daty zaksięgowania danych operacji. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów nie narusza również art. 2 i 32 Konstytucji RP. Ustawodawca wprowadził dwie różne metody rozliczania różnic kursowych, a wyboru metody dokonuje sam podatnik. Skoro przepisy zapewniają podatnikom możliwość wyboru odpowiadającej im metody, nie można mówić o różnicowaniu sytuacji podatników, która naruszałaby zasady demokratycznego państwa. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.