I FSK 1406/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1047/12 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz orzeczenia o umorzeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1047/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r., a także orzekł o umorzeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń, czerwiec i lipiec 2007 r. Organ stwierdził, że skarżący w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. [...] osiągał przychody ze sprzedaży towarów (palet drewnianych) na rzecz dwóch firm: T. [...] z siedzibą w P. oraz "F." [...] z siedzibą w W., nie dokonując ewidencjonowania tych dostaw w rejestrze sprzedaży oraz rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, posługując się przy tym kontem bankowym swojej małżonki M. P. Konto należące do M. P., którego pełnomocnikiem był podatnik nie było zgłoszone jako konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą strony. W trakcie toczącego się postępowania podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej poprawność swoich rozliczeń dokonywanych z ww. podmiotami gospodarczymi. Podatnik nie wykazując w ewidencji sprzedaży za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. podatku należnego z tytułu dostaw palet J. G. i A. K. - tj.: transakcji udokumentowanych dowodami WZ przesłanymi przez Komisariat Policji w G. pismem z dnia 29 września 2010 r. - WZ z dnia 24 września 2007 r. - 760 szt. o wartości netto 16.720,00 zł; WZ z dnia 25 września 2007 r. - 756 szt. o wartości netto 16.632,00 zł; WZ z dnia 26 września 2007 r. - 804 szt. o wartości netto 13.668,00 zł; WZ z dnia 26 września 2007 r. - 760 szt. o wartości netto 16.720,00 zł; WZ z dnia 28 września 2007 r. - 760 szt. o wartości netto 16.720,00 zł oraz WZ z dnia 28 października 2007 r. - 760 szt. o wartości netto 16.720,00 zł oraz transakcji, za które dokonano przelewów lub wpłat na konto małżonki podatnika zaniżył podstawę opodatkowania, naruszając art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Wobec wskazanych powyżej uchybień organ I instancji stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. są nierzetelne i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej ewidencjonowania uzyskanych obrotów za ww. okresy rozliczeniowe. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Sądu skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120 - art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niezastosowanie się do dyspozycji wynikającej z tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organy podatkowe bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także sprzecznych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Powyższe znajduje szczególne odzwierciedlenie przy ocenie wiarygodności strony. 3) art. 15, art. 29, art. 99, art. 106 i art. 109 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie czynności kontrolnych wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży palet swoim kontrahentom również bez udokumentowania fakturami VAT. Naruszenie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych doprowadziło do stwierdzenia, że ewidencja sprzedaży prowadzona była nierzetelnie z uwagi na niezaksięgowanie w ewidencji w miesiącach styczeń - listopad 2007 r. danych dotyczących transakcji udokumentowanych dowodami WZ przesłanymi przez Komendę Policji w G., a także transakcji, za które dokonano przelewów lub wpłat na konto żony, które w rzeczywistości miały miejsce, a w konsekwencji spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania do obliczenia należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym ewidencję sprzedaży za okres styczeń - listopad 2007 r. uznano za nierzetelną; a zatem zarzut naruszenia przepisów art. 106 i art. 109 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wskazał, że wystawienie kontrahentowi jedynie dokumentu WZ (bez faktury VAT) nie zwalnia podatnika z opodatkowania dokonanej dostawy towarów i rozliczenia podatku z niej wynikającego. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy wywiodły że w badanej sprawie nie zachodziła konieczność dokonywania określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, bowiem organ I instancji uzupełnił księgi podatkowe dowodami, na podstawie których w sposób jednoznaczny można było określić faktyczną sprzedaż dokonywaną przez podatnika w 2007 r. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, materiał zebrany w przedmiotowej sprawie jest wiarygodny i bezspornie dowodzi, że wpłaty na konto żony podatnika dotyczą zapłaty za palety. W związku z powyższym zarzut w kwestii niedokonania przez organy oceny prawidłowości przeprowadzonego i przedstawionego przez stronę szacunku dotyczącego braku możliwości wyprodukowania, a tym samym sprzedaży większej ilości palet i ich elementów od tej, która została udokumentowana fakturami VAT i ujawniona w rejestrze sprzedaży, należy uznać za bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Sąd I instancji, nie doszło także do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Kontrola uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organy obu instancji dokonały rozważenia zebranego w sprawie materiału w zgodzie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniły wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarygodności w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego nie przedstawił zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowane naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a bardziej polemizuje z oceną dowodów. Nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie poczynił żadnych kroków mających na celu udowodnienie lub choćby uprawdopodobnienie przed organami podatkowymi, że wpływy dokonywane w 2007 r. na konto osobiste żony nie dotyczyły realizowanej przez niego w tym okresie sprzedaży palet drewnianych. W ocenie Sądu I instancji nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że organy podatkowe w przypadku kolejnego kontrahenta podatnika, tj.: J. G. nie udowodniły w sposób wiarygodny faktu, że wpłaty na konto prywatne M. P. to należności za palety nabyte w 2007 r. od P. [...], a swoje wątpliwości zinterpretowały na niekorzyść podatnika. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe udowodniły w sposób bezsporny, że przedmiotowe wpłaty dokonywane przez A. K. i J. G. dotyczyły zapłaty za nabywany od podatnika towar (palety drewniane), którego sprzedaż nie została udokumentowana fakturami VAT i opodatkowana podatkiem VAT. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenia: 1) norm prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ dokonał prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z 2007 r., - art. 106 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie naruszył tego przepisu i zasadnie przyjął, że skarżący dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania za 2007 r., - art. 109 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo odstąpił od ustalenia wartości sprzedaży opodatkowanej oraz kwoty należnego podatku w drodze oszacowania, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ prowadził postępowania zgodnie z przepisami prawa, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ prowadził postępowania zgodnie z zasadą zaufania do organów, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ prowadził postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, tj. zasadą podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokładnego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ prowadził postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, tj. zapewnił skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ dokonał prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną decyzji, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ prowadził postępowanie zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą wnikliwości i rzetelnego działania organów, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie że organ wypełnił spoczywający na nim obowiązek dowodzenia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, - art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ zasadnie nie ustalił podstawy opodatkowania w oparciu o szacunkowe wyliczenie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r.,poz. 270 ) dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zebrany materiał dowodowy był bowiem przedmiotem oceny Sądu w zakresie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co jest istotne, zważywszy , że w skardze kasacyjnej zarzuty te ponowiono. Ocena ta nie budzi wątpliwości z uwagi na treść przepisów postępowania w odniesieniu do skonkretyzowanych zarzutów ich naruszenia w przedstawionych przypadkach. W szczególności odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania występuje jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości i te dane zostały pozyskane w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Nie naruszono przy tym zasady in dubio pro reo tributario, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, zważywszy, że organy oceniły zeznania podatnika, jego małżonki oraz A. K. z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego . Powyższe uzasadnia twierdzenie, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Zważywszy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, jak stwierdza autor skargi kasacyjnej są konsekwencją naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, zarzuty te również należy uznać za bezzasadne. Za uprawnioną należy uznać ocenę Sądu I instancji, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania zostały oparte na konkretnych dokumentach, dowodach z których wynika ukrywanie przez podatnika faktycznych rozmiarów działalności. Dokonana w sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego do ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego jest prawidłowa. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.