I SA/Wr 1284/12

Dnia 24 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania J. K.–S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2012 r. (nr [...]), określającej wymienionej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 28.030 zł – zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że małżonkowie J. K.-S. i A. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w 2009 r., w którym wykazali między innymi odliczenie od dochodu w wysokości 57.000 zł, oparte na przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."). Organ stwierdził, że wskazaną kwotę (57.000 zł) J. K.-S. wpłaciła w roku 2009 na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wykonaniu obowiązku naprawienia szkody, nałożonego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 1.10.2008 r. (sygn. akt II K 891/08). Jednakże wpłaty tego rodzaju nie można utożsamiać ze zwrotem nienależnych świadczeń, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. Dlatego określenia zobowiązania podatkowego należało dokonać bez uwzględnienia wskazanego odliczenia. W złożonym odwołaniu J. K.-S. podniosła, że nałożony wyrokiem sądu karnego obowiązek probacyjny z art. 72 § 2 Kodeksu karnego był związany z popełnieniem przez podatniczkę przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 tego kodeksu, polegającego na tym, że posługując się sfałszowaną dokumentacja medyczną, doprowadziła ZUS do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, co skutkowało wyłudzenie renty w okresie od 1.06.2008 r. do 20.07.2006 r. w wysokości 151.780,61 zł. Wobec tego, strona została zobowiązana przez sąd karny do naprawienia szkody w części poprzez uiszczenie na rzecz ZUS kwoty 121.656,54 zł, która jest nienależnie pobraną rentą. Jej zwrot jest zwrotem nienależnie pobranego świadczenia, o którym mowa w ustawie podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazaną na początku decyzją z dnia [...].08.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że zasady zwrotu świadczeń emerytalno-rentowych określone zostały w art. 138 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1227 ze zm. – zwanej "ustawą o emeryturach"), a między innymi poprzez wskazanie okresu za który organ rentowy może żądać zwrotu świadczeń, a także określenie trybu wydania decyzji w przedmiocie zwrotu świadczeń. W świetle tego nałożony wyrokiem karnym obowiązek naprawienia szkody nie jest zwrotem "nienależnie pobranych świadczeń", o których mowa w art. 138 ustawy o emeryturach. Z kolei zobowiązanie do naprawienia szkody na podstawie art. 72 § 2 Kodeksu karnego, jest warunkiem probacyjnym, który przede wszystkim daje możliwość oddziaływania wychowawczego na skazanego w czasie okresu próby. Zatem funkcja kompensacyjna (naprawienie szkody), jakkolwiek priorytetowa, nie jest jedyną, jaką środek ten ma spełnić. Sankcją za niedopełnienie obowiązku zapłaty odszkodowania może być zarządzenie wykonania kary. Potwierdzeniem odmiennego charakteru "zwrotu świadczeń" na podstawie ustawy o emeryturach oraz obowiązku naprawienia szkody na podstawie art. 72 § 2 Kodeksu karnego, jest stanowisko zawarte w wyroku Sądu Apelacyjnego we W., w sprawie podatniczki (wyrok z dnia 26.01.2010 r., sygn. akt III Aua 1159/09), z którego wynika możliwość dochodzenia naprawienia szkody przez organ rentowy w różnych trybach. Powołał się organ na pismo ZUS II Inspektorat we W. z dnia 25.02.2001 r., gdzie stwierdzono, że wpłata 121.656,54 zł dokonana przez J. K.-S. tytułem naprawienia szkody na mocy wyroku sądu karnego, nie jest nienależnie pobranym świadczeniem. Niezależnie od tej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z analizy akt sprawy karnej wynika, że orzeczona przez sąd (w sprawie II K 891/08) kwota 121.656,54 zł dotyczy wartości netto wyłudzonych przez podatniczkę świadczeń, podczas gdy ustawa podatkowa wymaga w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., wymaga zwrotu brutto kwoty nienależnie pobranego świadczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji podatkowych postawiono zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. w związku z art. 72 § 2 Kodeksu karnego poprzez błędną wykładnię, że odszkodowanie będące przedmiotem obowiązku nałożonego przez sąd karny nie jest zwrotem nienależnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, że szkoda, której naprawienie zostało orzeczone wyrokiem sądku karnego, jest niczym innym, jak właśnie obowiązkiem zwrotu nienależnie pobranego świadczenia z ZUS. Dyrektor Izby Skarbowej nie odpowiedział na zasadnicze pytanie, że jeżeli skarżąca nie uiściła na rzecz ZUS orzeczonej kwoty 121.656,54 zł tytułem zwrotu nienależnie przez nią pobranych świadczeń rentowych, to tytułem czego podatniczka kwotę tę ZUS-owi wpłaciła? Skarżąca stwierdziła, że istnienie różnych trybów, w ramach których można dochodzić zwrotu nienależnie pobranego świadczenia z ZUS nie zmienia tego, że zawsze chodzić będzie o ten sam substrat (nienależne świadczenie). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga okazała się w sumie nieuzasadniona, choć część jej argumentacji zasługiwała na aprobatę. Sporne w niniejszej sprawie było zagadnienie, czy uiszczenie przez skarżącą w roku 2009 na rzecz ZUS-u kwoty 57.000 zł, w wyniku obowiązku nałożonego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. (z dnia 1.10.2008 r., sygn. akt II K 891/08), stanowiło zwrot nienależnie pobranego świadczenia w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podlegający odliczeniu od dochodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot nienależnie pobranych świadczeń, o którym mowa w ustawie podatkowej, wiązać należy jedynie ze zwrotem "nienależnie pobranych świadczeń" z ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, to jest takim, który dokonywa się na podstawie doręczonej zobowiązanemu decyzji organu rentowego. Tymczasem obowiązek naprawienia szkody, orzekany jako warunek probacyjny (art. 72 § 2 K.k.) związany jest z poddaniem sprawcy próbie i daje możliwość oddziaływania wychowawczego na skazanego w czasie całego okresu próby. Z tego zaś dla organu wynikało, że funkcja kompensacyjna obowiązku naprawienia szkody nie jest jedyną, jaką środek ten ma spełnić. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że przedmiotem odliczenia od dochodu (na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f.) może być tylko taki zwrot wcześniej pobranych nienależnie od organu rentowego świadczeń, który wynika z obowiązku nałożonego decyzją tego organu w trybie art. 138 ustawy o emeryturach – nie było prawidłowe. Przede wszystkim należy podnieść, że nie ma dostatecznych podstaw do postawienia tezy, że użyte w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. sformułowanie "zwrot nienależnie pobranych świadczeń" bądź "nienależnie pobrane świadczenia" wiązać trzeba tylko z określonym trybem dochodzenia przez uprawniony organ zwrotu tego rodzaju świadczeń. Terminy te nie zostały w ustawie podatkowej zdefiniowane, jak również nie odsyła ona w inny sposób do określonych regulacji prawnych (co by pozwoliło wąsko odczytać zakres zastosowania odliczenia). Zwrócić trzeba uwagę, że ustawa podatkowa określa samodzielnie kwalifikację kwot podlegających odliczeniu na omawianej podstawie, wskazując, że chodzi o kwoty: (1) dokonanych w roku podatkowym, (2) zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, (3) obejmujące pobrany podatek dochodowy, (4) nie potrącone przez płatnika ("jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika"). Dlatego tez sformułowanie "nienależnie pobrane świadczenie" winno być rozumiane zgodnie z językiem potocznym, a więc w oderwaniu od szczególnego trybu dochodzenia zwrotu nienależnych świadczeń. Dalej trzeba odnotować, że wymieniony obok warunek (na ostatnim miejscu – pkt 4) pozostaje w związku przede wszystkim z przepisem art. 41b p.d.o.f. według którego, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką). Innym przepisem dotyczącym obowiązku płatnika uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym zwrotu nienależnie pobranych świadczeń jest art. 34 ust. 10 p.d.o.f. Określenie tak licznej kategorii podmiotów (w tym osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej będących zakładami pracy, rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielnie zajmujących się produkcja rolną), a przez to przypadków, w których płatnik respektuje fakt zwrotu nienależnie pobranego świadczenia (uprzednio opodatkowanego), również uzasadnia stanowisko odnośnie szerokiego zakresu zastosowania odliczenia od dochodu (bez względu na tryb dochodzenia przez uprawnionego zwrotu świadczenia). Wreszcie zwrócić trzeba uwagę na cel odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., to jest odzyskanie przez wpłacających kwot potrąconych (uiszczonych) zaliczek (podatku) w sytuacji, gdy opodatkowane świadczenie jako nienależne zostało zwrócone. Z tego punktu widzenia, naruszająca konstytucyjną zasadę równości wobec prawa byłaby wykładnia, która uprawnienie do odzyskania podatku wiązałaby z trybem, w jakim dochodzi do zwrotu nienależnego świadczenia. Należy pamiętać, że nienależne świadczenie powinno być zwrócone w kwocie brutto, albowiem podatek z tytułu otrzymanego (pobranego) świadczenia obciąża świadczeniobiorcę a nie świadczeniodawcę. Tak więc w chwili zwrotu podmiot zasadniczo z własnych środków pokrywa także część świadczenia odprowadzoną wcześniej tytułem podatku bądź zaliczki na podatek, co dopiero otwiera mu drogę do odzyskania tej kwoty (z budżetu państwa) w ramach rozliczeń podatkowych. Na ochronę w tym zakresie zasługują osoby bez względu na rodzaj wdrożonej procedury, w następstwie której doszło do zwrotu nienależnego świadczenia, adekwatnie do zakresu obowiązku podatkowego, zasadniczo pomijającego "tryb" uzyskania przychodu. Tak więc z punktu widzenia zastosowania odliczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń dokonywany byłby na podstawie decyzji organu rentowego (wydanej na podstawie art. 138 ustawy o emeryturach), czy w ramach obowiązku naprawienia szkody wynikającego z orzeczenia sądu karnego (cywilnego), gdyż w jednym i drugim przypadku chodzi o zwrot kwot, o jakie Fundusz Ubezpieczeń Społecznych został nienależnie uszczuplony, w następstwie wypłaty świadczeń (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Okoliczność, że obowiązek zwrotu świadczenia spełnia obok funkcji kompensacyjnej inne jeszcze cele - nie ma znaczenia. Nie mogło mieć ważącego znaczenia również to, w jaki sposób wpłaty traktuje ZUS, który zwrot nienależnie pobranych świadczeń kojarzył z instytucją z art. 138 ustawy o emeryturach, podczas gdy w sprawie ważna była wykładnia przepisu podatkowego, której organ powinien dokonać samodzielnie. Jednakże wadliwa wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., omówiona powyżej, nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż obok tej argumentacji (błędnej) organ podniósł, że skarżąca nie zwróciła pełnej (brutto) kwoty nienależnie pobranej renty. Tymczasem konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia, co powyżej już przedstawiono. Organ prawidłowo przyjął na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności pochodzących z akt sprawy karnej, że wymieniony w pkt 11 części dyspozytywnej wyroku z dnia 1.10.2008 r. obowiązek naprawienia części szkody obejmował zapłatę na rzecz ZUS kwoty netto pobranych świadczeń. Wynika to z wniosku obrońcy (pisma z dnia 26.08.2008 r.) skierowanego do Sądu karnego (akta administracyjne, k. – 80) oraz protokołu posiedzenia sądowego z dnia 1.10.2008 r., poprzedzającego wydanie wyroku (akta administracyjne, k. – 96). Tylko ubocznie należy odnotować, że analogiczną ocenę odnośnie "zakresu" orzeczonego w sprawie karnej obowiązku naprawienia szkody, wyrażono w uzasadnieniu wyroku (na stronie 5.) Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 26.01.2010 r. (sygn. akt III AUa 1159/09, akta administracyjne organu odwoławczego, k. –9). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.