I SA/Bd 1047/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz E.D. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 1047/12 UZASADNIENIE E. D. (skarżąca) w dniu 25 czerwca 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że Spółka cywilna zawarta w 1992 r. pomiędzy dwoma wspólnikami (każdy 50% wysokości udziału) określała możliwość wstąpienia w prawa i obowiązki w przypadku śmierci jednego z nich własnego współmałżonka. W 2010 r. nastąpiła śmierć jednego ze wspólników. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, jako wspólnik spółki cywilnej zgodnie z postanowieniami umowy wszedł współmałżonek zmarłego, tj. Wnioskodawczyni. Tym samym· z chwilą śmierci małżonka Wnioskodawczyni zajęła jego miejsce w spółce, jako nowy wspólnik. Spadek na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia nabyła Wnioskodawczyni - jako małżonka zmarłego wraz z czworgiem dzieci, w tym jedno pełnoletnie. Do chwili obecnej nie został dokonany dział spadku. Od chwili śmierci jako nowy wspólnik w rozliczeniu z tytułu działalności gospodarczej w części przypadającego 50 % udziału dokonuje małżonek po zmarłym wspólniku. Wnioskodawczyni wskazała również, że prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy z tytułu postanowień wynikających z umowy spółki wskazującej, iż do przejęcia praw i obowiązków po zmarłym wspólniku podatnikiem rozliczającym się z części przypadających udziałów jest współmałżonek? Czy podatnikami będą wszyscy spadkobiercy? Zdaniem wnioskodawczyni prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (art. 922 § 2 k.c). W skład spadku wejdą tylko te prawa czy obowiązki majątkowe wspólnika, które wprawdzie powstają na podstawie stosunku spółki, ale mają wobec niego samodzielny charakter, mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności wierzytelność o wypłatę części zysku czy dług z tytułu roszczenia zwrotnego. "Udział w spółce" jest więc niedziedziczny i nie jest możliwe nadanie mu odmiennego charakteru w umowie spółki. Umowa spółki może jednakże zawierać postanowienie, zgodnie z którym spadkobierca wspólnika wejdzie do spółki na jego miejsce. Skoro umowa spółki wskazała, który spadkobierca wejdzie w jego miejsce to tym samym wspólnikiem będzie wskazana osoba (współmałżonek) bez pozostałych spadkobierców (dzieci). Powyższe zdaniem Wnioskodawczyni jest logicznym następstwem skutków prawnych zawartych w umowie spółki, gdyż sama umowa spółki nie może być traktowana jako przekształcająca prawa i obowiązki niedziedziczne w dziedziczne. Wstąpienie jednego spadkobiercy w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika do spółki nie jest bowiem dziedziczeniem. Jest przykładem dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego regulacji, wyrażającej się w tym, że stosunek prawny, wygasający co do zasady z chwilą śmierci określonej osoby, na mocy szczególnego zastrzeżenia nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem wskazanego spadkobiercy. Wejście spadkobiercy do spółki następuje na podstawie postanowień umowy spółki, przewidującej taki skutek śmierci wspólnika, a nie w wyniku dziedziczenia praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki. Konkludując strona stwierdziła, że wskazany spadkobierca w treści umowy jako uprawniony do wstąpienia w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika w sposób prawidłowy rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych w części udziału w jakim wcześniej rozliczał się zmarły wspólnik. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ podkreślił, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako kc.). Organ przywołał odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadków i skonstatował, że z dniem śmierci wspólnika, jego spadkobiercy zostają współwłaścicielami udziałów w spółce cywilnej. Przywołując przepisy Kc dotyczące umowy spółki oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku organ stwierdził, że po śmierci wspólnika spółki cywilnej - w jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. Udział spadkodawcy w spółce przypada wszystkim spadkobiercom, którzy uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do udziału w spadku. Tak uzyskany przychód stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej spadkobierców. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podniósł, że artykuł 872 k.c. określa istotny wyjątek od zasady stałości składu osobowego spółki cywilnej, a mianowicie możliwość poszerzenia kręgu podmiotowego wspólników o spadkobierców zmarłego wspólnika, którzy mogą wstąpić do spółki w charakterze tzw. wspólnika zbiorowego na miejsce zmarłego wspólnika. Warunkiem takiego wstąpienia jest zawarcie w umowie spółki odpowiedniej klauzuli, zgodnie z którą spadkobiercy wspólnika wchodzą do spółki. O ile w umowie spółki znajduje się wskazane postanowienie, wejście spadkobierców do spółki następuje z mocy prawa z chwilą śmierci wspólnika i nie wymaga składania przez spadkobierców żadnych oświadczeń ani w kwestii przyjęcia spadku, ani takich, z których wynikałoby, że wstępują do spółki. Mimo zawarcia w umowie spółki klauzuli upoważniającej spadkobierców zmarłego wspólnika do wstąpienia do spółki, fakt ten nie nastąpi w odniesieniu do danego spadkobiercy w razie odrzucenia przez niego spadku. Osoba, która spadek odrzuciła, nie może być bowiem traktowana jako spadkobierca. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie zawarto w umowie klauzulę, że miejsce zmarłego wspólnika wstąpi jego małżonek, tym niemniej klauzula ta jest oparta na wyżej powołanym art. 872 k.c. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby któryś ze spadkobierców spadek odrzucił. Zatem w miejsce zmarłego wstąpili jego spadkobiercy, tj. Wnioskodawczyni wraz z czwórką dzieci. Organ podkreślił, że stosunki wewnętrzne między spadkobiercami podlegają przepisom prawa spadkowego - wspólność w częściach ułamkowych. Tym samym dopóki istnieje między spadkobiercami wspólność w częściach ułamkowych, znajduje swój wyraz w zakresie wewnętrznego podziału uzyskanych świadczeń. Konkludując organ stwierdził, że wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy nabyła spadek i w związku z tym udział w spółce cywilnej, bowiem w umowie przewidziano zapis o wejściu spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika spadkodawcy. Wobec powyższego, od dnia następnego po śmierci spadkodawcy, jest zobowiązana płacić podatek dochodowy od dochodu z udziału w spółce wyłącznie w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w spadku (w wyniku nabycia spadku). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona zarzuciła jej naruszenie art. art. 8 ust.1 w związku z art. 44 ust.1 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota sporu, zdaniem skarżącej, sprowadza się do właściwego zinterpretowania możliwości wejścia wspólnika do spółki cywilnej po zmarłym wspólniku. Skarżąca nie zgadza się z interpretacją organu, stwierdzającego, iż w prawa i obowiązki wspólnika z chwilą dziedziczenia weszli wszyscy spadkobiercy zmarłego tj. małżonka wraz z czworgiem dzieci, gdyż zmarły wspólnik zgodnie z wolą wyrażoną w umowie spółki, wskazał, że w zakres jego praw i obowiązków jako wspólnik wstępuje małżonek. Zgodnie z wolą zmarłego, z treści umowy wynika, iż mimo że spadkobiercami są również dzieci zmarłego, to one nie wchodzą w prawa i obowiązki nowego wspólnika. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem, że przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z tzw. wspólnikiem zbiorowym. Miałoby to miejsce gdyby zapis w umowie wskazywałby na spadkobierców (bez precyzowania którego), a nie ograniczał się do konkretnego spadkobiercy, w tym przypadku małżonki wspólnika. Zdaniem skarżącej w tym zakresie zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa, tj. Kodeksu cywilnego, następcą prawnym wspólnika jako podmiotu działalności gospodarczej będzie małżonek zmarłego, tym samym on będzie samodzielnie występować jako podmiot podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadnieniem powyższego, w opinii skarżącej, jest art. 922 § 2 k.c., odnoszący się do wejścia w prawa i obowiązki wspólnika wnikające ze stosunku prawnego spółki. Są one ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku. W skład spadku wchodzą tylko te prawa i obowiązki majątkowe wspólnika, które wprawdzie powstają na podstawie stosunku spółki, ale mają wobec niego samodzielny charakter, mogą być przedmiotem obrotu. Udział w spółce jest więc, zdaniem skarżącej niedziedziczny i nie jest możliwe nadanie mu odmiennego charakteru w umowie spółki. Wstąpienie jednego spadkobiercy w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika do spółki nie jest bowiem dziedziczeniem. Skarżąca zauważyła, że iż w prawa i obowiązki wspólnika spółki cywilnej po zmarłym wspólniku weszła jego małżonka a nie wszyscy po nim spadkobiercy. Na str. 5 interpretacji organ podaje, iż "... Wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy nabyła spadek i w związku z tym udział w spółce cywilnej, bowiem w umowie przewidziano zapis o wejściu spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika spadkodawcy. " Wyjaśnienia, zdaniem Skarżącej, wymagają dwie kwestie: - po pierwsze nabycie udziałów w spółce nie miało miejsce poprzez nabyty spadek, gdyż jak we wniosku wskazano, zgodnie z art. 922 kc. udziały w spółce nie należą do spadku i tym samym nie wchodzą w skład masy spadkowej; - po drugie w treści umowy spółki nie ma zapisu, iż po śmierci wspólnika w udziały wstępują spadkobiercy, lecz wyraźny jest zapis, iż do spółki po śmierci wspólnika wstępuje małżonek zmarłego - czyli wolą zmarłego wstępuje w jego prawa jeden spadkobierca będący małżonkiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej p.p.s.a). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów prawa cywilnego i podatkowego regulujących sytuację prawną spadkobierców wspólnika spółki cywilnej w zakresie opodatkowania dochodów spółki z działalności gospodarczej w części przypadającej na udział byłego wspólnika. W stanie faktycznym sprawy doszło do błędnej wykładni art. 872 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. W myśl powołanego przepisu można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki. Prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (art. 922 § 2 k.c.). W skład spadku wejdą tylko te prawa czy obowiązki majątkowe wspólnika, które wprawdzie powstają na podstawie stosunku spółki, ale mają wobec niego samodzielny charakter, mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności wierzytelność o wypłatę części zysku czy dług z tytułu roszczenia zwrotnego. "Udział w spółce" jest więc niedziedziczny i nie jest możliwe nadanie mu odmiennego charakteru w umowie spółki. Umowa o spadek po osobie żyjącej jest bowiem nieważna (art. 1047 k.c.). Umowa spółki może jednakże zawierać postanowienie, zgodnie z którym spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. Umowa spółki nie może być jednak traktowana jako przekształcająca prawa i obowiązki niedziedziczne w dziedziczne. Wstąpienie spadkobierców zmarłego wspólnika do spółki nie jest bowiem dziedziczeniem (por. S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 830). Jest przykładem dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego regulacji, wyrażającej się w tym, że stosunek prawny, wygasający co do zasady z chwilą śmierci określonej osoby, na mocy szczególnego zastrzeżenia nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem spadkobierców. Wejście spadkobierców do spółki następuje na podstawie postanowień umowy spółki, przewidującej taki skutek śmierci wspólnika, a nie w wyniku dziedziczenia praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki (por. A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 872 k.c., stan prawny 1 sierpnia 2010 r., Lex). Błędna wykładnia powołanego przepisu polega na przyjęciu przez organ udzielający pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że wskazanie w postanowieniu umowy spółki cywilnej jednego spadkobiercy skutkuje uznaniem, że w miejsce zmarłego wspólnika wstępują wszyscy spadkobiercy. W przekonaniu Sądu należy przyznać rację stronie skarżącej, która twierdzi, że skoro w umowie spółki wskazana została tylko jedna osoba (współmałżonka zmarłego wspólnika), to nie można uznać, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą wszyscy jego spadkobiercy. Potwierdza to w sposób jednoznaczny treść art. 872 k.c., z którego wynika, że "Można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce". Jeśli zatem takiego zastrzeżenia w postanowieniach umownych wspólnicy nie zawarli, to nie ma podstawy do konstatacji, że wszyscy spadkobiercy weszli do spółki i uzyskują dochody z jej dalszej działalności, działalności po śmierci wspólnika. Za nieuprawnione należy zatem uznać twierdzenie organu, że wnioskodawczyni jest zobowiązana płacić podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z udziału w spółce wyłącznie w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w spadku (w wyniku nabycia spadku). Tym samym za nieuprawnione należy też uznać stanowisko, że uzyskiwany w spółce przychód z działalności gospodarczej stanowi proporcjonalnie do udziału w nabyciu spadku przychód spadkobierców. Podkreślić jeszcze raz w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej, albowiem udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1210/07, LEX nr 475554). Dodać do powyższego należy, że udzielenie interpretacji za organ, skutkowałoby pozbawieniem podatnika środka prawnego w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i oceny legalności interpretacji przez sąd pierwszej instancji. W ponownym postępowaniu interpretacyjnym organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę zaprezentowaną powyżej argumentację oraz udzielić pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, m.in. art. 872 k.c., z uwzględnieniem faktu zawarcia w postanowieniu umownym spółki wskazania jako spadkobiercy wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika wyłącznie skarżącej, jako jedynego ujętego w umowie spadkobiercy. Mając na względzie przedstawione rozważania, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. Sąd wyeliminował z obrotu prawnego indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 200 p.p.s.a.