II FSK 1358/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 968/12 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatnego zbycia w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 968/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 20 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie w kwocie 25.300,- zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Organ podał, że E. i M. C. sprzedali w dniu 12 lipca 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 284.000,- zł. Prawo to nabyli w drodze umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 27 kwietnia 2007 r. Skarżąca nie złożyła oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126) i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, że E. i M. C. ponieśli wydatek tytułem kosztu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 17.687 zł. Organ ten nie uznał natomiast wydatku w kwocie 89.625 zł stanowiącego zwaloryzowany wkład mieszkaniowy przepisany w 1987 r. przez B. i B. C. na syna M. C.. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 9 lipca 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu, prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor podkreślił, że zasada ta ma charakter bezwzględny, a tym samym przy braku wymaganego oświadczenia, na obowiązek zapłaty podatku nie ma wpływu okoliczność, czy podatnik faktycznie był zameldowany na pobyt stały przez 12 miesięcy przed dokonaniem zbycia. Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2008 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie możliwości złożenia przewidzianego w tym przepisie oświadczenia w formie ustnej, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego w pełnej wysokości. Skarżąca przyznała, że nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym we właściwym czasie pisma zawierającego oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Jednak żaden przepis prawa złożenia takiego pisma nie wymaga. Zdaniem strony, doniosły i skuteczny prawnie jest sam fakt złożenia w terminie ustnego oświadczenia wobec kompetentnego funkcjonariusza właściwego urzędu, bez względu na to, czy z czynności tej został sporządzony protokół czy nie. Ani przepisy k.p.a. ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem sankcji w związku z niesporządzeniem protokołu z przyjęcia od petenta ustnego oświadczenia. Oznacza to, że znaczenie protokołu nie może być rozważane na płaszczyźnie prawa materialnego. Ma on wyłącznie znaczenie procesowe, a ściślej – dowodowe. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania jej jako strony na okoliczność treści, terminu i miejsca złożenia informacji (oświadczenia) o okolicznościach warunkujących prawo do ulgi meldunkowej. Bez przeprowadzenia i dokonania oceny takiego dowodu ustalenie, że oświadczenie nie zostało złożone, należy uznać za przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że Skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1) pkt 126) u.p.d.o.f. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskała w dniu 12 lipca 2007 r., a oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożyła dopiero w dniu 22 lutego 2012 r., po wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Sąd nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że co najmniej dwukrotnie (w lipcu 2007 r. i w kwietniu 2008 r.) przekazała ona we właściwym, czyli [...] Urzędzie Skarbowym w G., informację o spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. Przede wszystkim skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że nie została lub została błędnie poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego i przesłankach, jakie musi spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest bowiem wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że wkład mieszkaniowy w kwocie 89.625 zł przepisany w dniu 24 czerwca 1987 r. przez B. i B. C. na rzecz syna M. C. nie może zostać uznany za wydatek poniesiony przez skarżącą E. C. i jej męża M. C., gdyż te ostatnie osoby nie poniosły tego wydatku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 21 ust.21 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że przewidziane w tym przepisie oświadczenie musi być złożone w szczególnej formie - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, które następnie uległo przekształceniu na własnościowe, nie stanowi kosztu nabycia prawa własnościowego w wypadku sprzedaży drugiego z tych praw, jeżeli poprzednie prawo zostało nabyte nieodpłatnie. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie zaskarżonych decyzji administracyjnych z jednoczesnym rozstrzygnięciem o kosztach postępowania za obie instancje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jest błędnie sformułowany i nie może doprowadzić do skutecznego podważenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Skarżąca zarzuca w nim, na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a., naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., choć w istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie, wskazując, że organ nie uwzględnił złożonego przez Skarżącą w formie ustnej oświadczenia, warunkującego zwolnienie dochodu z opodatkowania. Jeśli zamiarem strony było zakwestionowanie kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie stanu faktycznego sprawy, powinna zgłosić stosowne zarzuty w ramach podstawy, określonej w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, pierwszy ze zgłoszonych zarzutów ocenić należy jako nieuprawnione zwalczanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, za pomocą zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie przesądził w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika obowiązek złożenia oświadczenia w formie pisemnej, wskazując jedynie, że Skarżąca nie udowodniła, że oświadczenie w jakiejkolwiek formie zostało przez nią złożone w terminie, wobec właściwego organu. Nietrafiony jest również drugi z zarzutów kasacyjnych. Art. 22 ust.6c u.p.d.o.f., którego naruszenie sugeruje Skarżąca, stanowi, że "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., "za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn". Sąd administracyjny pierwszej instancji, mając na uwadze treść cytowanych powyżej przepisów słusznie uznał na str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "to nie M. C., lecz jego rodzice w czasie swojego posiadania ponieśli nakłady (ekonomiczny ciężar), które zwiększyły wartość tego prawa". W tym stanie rzeczy zasadnie przyjęto, że w spornej części podstawa opodatkowania nie mogła być pomniejszona o wartość wniesionego wkładu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.