I SA/Kr 1873/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1873/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). "M" Sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z zawarciem umowy o zmianę dłużnika. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W chwili obecnej spółka kapitałowa, posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: "spółka") jest dłużnikiem wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek. Wierzytelność ta obejmuje kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych odsetek. Jednocześnie wnioskodawca z tytułu istniejących pożyczek jest dłużnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: "spółka portugalska"). Zgodnie z treścią zawartych umów wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. Spółka rozważa jednak przejęcie od wnioskodawcy jej długu z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę portugalską na podstawie art. 519§1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) jako tzw. "zmianę dłużnika". Na kwotę przejętego długu składać się będzie kwota główna pożyczek i odsetki naliczone ale nie zapłacone przez wnioskodawcę aż do momentu zawarcia umowy o "zmianę dłużnika". W zamian za przejęcie długu przez spółkę, wnioskodawca dokona kompensaty przysługującej mu wierzytelności wobec spółki z tytułu wymagalnych pożyczek z roszczeniem spółki wobec wnioskodawcy o wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez spółkę długu wnioskodawcy z tytułu pożyczek wobec spółki portugalskiej. Przy czym łączne kwoty będą równe w ramach każdego z potrąconych zobowiązań, w rezultacie czynność ta nie będzie wymagać po stronie spółki i wnioskodawcy powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. Ostatecznie, wnioskodawca przestanie być dłużnikiem spółki portugalskiej (w jego miejsce wstąpi spółka) i wierzycielem spółki. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w związku z zawarciem umowy o tzw. "zmianę dłużnika" (przejęcie długów) i kompensaty nie powstanie dla wnioskodawcy na moment dokonania tych czynności obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodu podatkowego między innymi w art. 12 ale przepis ten nie zawiera definicji przychodu, wobec czego można się odwołać w tym względzie do poglądu doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku wnioskodawcy lub też jej brak. W rezultacie opisanego przejęcia długu przez spółkę: 1.zmniejszy się pasywo wnioskodawcy w stosunku do spółki portugalskiej z tytułu zobowiązania (pożyczek) oraz 2.pojawi się pasywo z tytułu zobowiązania do jednostki powiązanej (Spółki) o wynagrodzenie za przejęty dług względem Spółki portugalskiej. W wyniku kompensaty sytuacja bilansowa wnioskodawcy wyglądać będzie następująco: 1.po stronie aktywów w kategorii "należności od jednostek powiązanych" zniknie kwota główna z tytułu pożyczek wymagalnych od spółki, 2.natomiast po stronie pasywów wnioskodawcy w kategorii "zobowiązania do jednostek powiązanych" zniknie wynagrodzenie należne spółce w zamian za przejęty dług wnioskodawcy. Per saldo, nastąpi zatem równocześnie zmniejszenie się aktywów i pasywów wnioskodawcy. Finalnie, w efekcie rozważanych operacji, tj. przejęcia długu i następnie kompensaty, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów wnioskodawcy, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się jego majątku, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment zawarcia umowy o tzw. "zmianę dłużnika" (przejęcie długów) oraz towarzyszącej jej kompensaty nie powstaje dla wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczne stanowisko zaprezentował Na poparcie powyższego stanowiska przywołano interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej. W interpretacji podatkowej z 10 sierpnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawa z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej- u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że otrzymane odsetki są przychodem w rozumieniu cyt. ustawy, zaś zapłacone kwoty odsetek są kosztem uzyskania przychodu. Następnie stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie występuje w obrocie prawnym w formie umownej lub ustawowej. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzono, że zapłata odsetek na rzecz wnioskodawcy dokonana w formie kompensaty, będzie skutkowała powstaniem przychodu stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że w wyniku kompensaty wierzytelności pożyczkowej z zobowiązaniem strony skarżącej z tytułu odpłatnego przejęcia długu strony skarżącej wobec spółki portugalskiej dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2. przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 14 h w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej- O.p.), przez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów, b) art. 14 h w zw. z art. 121§1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację przedstawioną we wniosku, a ponadto zarzucono, że Dyrektor wykroczył poza dosłowne brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i bez wyraźnej podstawy prawnej dokonał rozszerzenia możliwości jego zastosowania, naruszając tym samym regułę prymatu wykładni gramatycznej i zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ zignorował ponadto przytoczone przez stronę skarżącą interpretacje podatkowe potwierdzające jej stanowisko. Sytuacja natomiast, w której w analogicznych stanach faktycznych wydawane są w oparciu o identyczne zapisy aktu prawnego różne interpretacje, bez wątpienia godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a w odpowiedzi na zarzuty skargi stwierdził, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera ani definicji przychodu ani zamkniętego katalogu rodzajów przysporzeń majątkowych, dlatego nie można czynić zarzutu, że organ nie stosuje literalnie tego przepisu. Stwierdzono też, że przytoczone przez stronę interpretacje podatkowe dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że ,,postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c§2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Interpolując powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że uzasadnienie wydanej interpretacji jest bardzo ogólnikowe wręcz lakoniczne. Minister Finansów wskazał na występujące w obrocie prawnym rodzaje potrąceń stwierdzając, że na skutek potrącenia wierzytelności obu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej ale w dalszej części uzasadnienia jedynie skonstatował, że daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. Minister Finansów stwierdził, że zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy w formie kompensaty, będzie skutkowała powstaniem przychodu stosowanie do brzmienia powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zadanego pytania organ podatkowy zdaje się jednak ignorować istotny tu element, jakim jest określenie momentu powstania przychodu. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny stwierdzając, że w okolicznościach sprawy powstanie przychód, powinien również wskazać kiedy ten przychód powstanie. W wydanej interpretacji i przy tak skonstruowanym jej uzasadnieniu, organ w ogóle nie wypowiedział się na temat momentu powstania przychodu w okolicznościach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Nie wiadomo zatem kiedy powstanie ów przychód i czy będzie oceniany wg metody memoriałowej, kasowej czy też moment powstania przychodu uzależniony jest od faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest bardzo ogólnikowe a w zakresie momentu powstania przychodu i w konsekwencji monumentu, w którym możliwe będzie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. nie zostało w ogóle zaprezentowane. W ponownie wydawanej interpretacji organ winien zatem dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Powołując stosowne przepisy u.p.d.o.p. organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny określić moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w odniesieniu do zadanego pytania przez Skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie organ winien również określić moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, które z niej wynikają od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.