I SA/Kr 1874/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1874/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 11 maja 2012 r. "M" Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonanie "świadczenia w miejsce wypełnienia" spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, posiadający siedzibę na terytorium Polski jest dłużnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: spółka portugalska) z tytułu istniejących pożyczek. Jednocześnie wnioskodawca jest pożyczkodawcą w stosunku do innych spółek krajowych. Obecnie wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji "datio in solutum" (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W tym celu wnioskodawca podpisze stosowną umowę ze spółką portugalską, która zgodzi się na przekazanie jej pożyczek zawartych pomiędzy wnioskodawcą oraz spółkami krajowymi. Spółka portugalska potraktuje takie zdarzenie jako rozliczenie pożyczek zaciągniętych u niej przez wnioskodawcę. Tym samym wnioskodawca przestanie być dłużnikiem spółki portugalskiej (zobowiązanie to wygaśnie) oraz wierzycielem spółek krajowych. Przy czym łącznie kwoty te będą równe w ramach każdej z wierzytelności, toteż czynności te nie będą wymagać po stronie wnioskodawcy i spółki portugalskiej dodatkowych przepływów pieniężnych. W wyniku datio in solutum nowym wierzycielem spółek krajowych z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych przez nie od wnioskodawcy będzie spółka portugalska. Tym samym ich zobowiązania pożyczkowe pozostaną niezmienione i będą istnieć na podstawie zawartych uprzednio umów w identycznym kształcie jak wcześniej w stosunku do wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku datio in solutum spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wartości wymagalnych wierzytelności od spółek krajowych, przekazanych spółce portugalskiej w wykonaniu datio in solutum, jako świadczenia w miejsce wykonania (tj. spłaty przez wnioskodawcę pożyczki zaciągniętej od spółki portugalskiej? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź jest negatywna. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodu podatkowego między innymi w art. 12 gdzie wskazuje, które kategorie są traktowane jako taki przychód. Jako taka natomiast ustawa nie zawiera definicji przychodu, wobec czego można się odwołać w tym względzie do poglądu doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku wnioskodawcy lub też jej brak. W rezultacie dokonania datio in solutum, zmniejszą się aktywa wnioskodawcy z tytułu wymagalnych wierzytelności z tytułu pożyczek względem innych podmiotów powiązanych i jednocześnie zmniejszy się jego pasywo z tytułu wymagalnego zobowiązania wobec spółki portugalskiej tj. pożyczki. Per saldo zatem, w rezultacie datio in solutum, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów wnioskodawcy, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem jego majątku, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment dokonania datio in solutum nie powstanie dla wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. W interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 10 sierpnia 2012 r. [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono na wstępie, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawa z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że otrzymane odsetki są przychodem w rozumieniu cyt. ustawy, zaś zapłacone kwoty odsetek są kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 453 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum). Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. wierzytelności zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, podatnik osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie wierzytelności w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży wierzytelności, a następnie ureguluje swoje zobowiązania byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność wierzytelności, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że uregulowanie zobowiązania wobec spółki portugalskiej w drodze datio in solutum poprzez przeniesienie na spółkę portugalską wierzytelności z tytułu udzielonych przez wnioskodawcę pożyczek, spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że uregulowanie zobowiązania wobec spółki portugalskiej w drodze datio in solutum poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu udzielonych przez stronę skarżącą pożyczek spowoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychodem podatkowym z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (wierzytelności pożyczkowych strony skarżącej), będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, podczas gdy w rozważanej umowie o datio in solutum nie dojdzie do określenia ceny ( z punktu cywilistyczno-prawnego, cena nie występuje bowiem w konstrukcji datio in solutum), 2. przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 14 h w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej- O.p.), przez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów, b) art. 14 h w zw. z art. 121§1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu powielono argumentację przedstawioną we wniosku, a ponadto zauważono, że zdaniem Dyrektora przeniesienie wierzytelności pożyczkowych w ramach datio in solutum skutkuje tym, że zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło poprzez zwykłe wykonanie. Konsekwentnie należałoby również zrównać skutki podatkowe tego wygaśnięcia, a w przypadku spłaty pożyczki nie powstaje przychód podatkowy po stronie dłużnika. Podniesiono, że świadczenie w miejsce wykonania nie może być postrzegane jako oderwana od zobowiązania podstawowego transakcja odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Zarzucono też Dyrektorowi niekonsekwencję, gdyż z jednej strony zrównuje on świadczenie zastępcze w ramach datio in solutum ze zwykłym wykonaniem zobowiązana, a z drugiej strony traktuje to świadczenie na równi z odpłatnym zbyciem wierzytelności. Podkreślono też, że nie jest dozwolone rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni celowościowej. Zarzucono też, że organ naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i kierując się interesem fiskalnym zinterpretował nie wymagające wykładni przepisy prawa sprzecznie z ich dosłownym brzmieniem. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a w odpowiedzi na zarzuty skargi stwierdził, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera ani definicji przychodu ani zamkniętego katalogu rodzajów przysporzeń majątkowych, dlatego nie można czynić zarzutu, że organ nie stosuje literalnie tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że ,,postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c§2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Interpolując powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że uzasadnienie wydanej interpretacji jest bardzo ogólnikowe wręcz lakoniczne. Minister Finansów wprawdzie zaprezentował istotę instytucji ,,datio in solutum" opisując mechanizm rozliczeń dokonywanych w jej ramach jednakże w dalszej części uzasadnienia jedynie skonstatował, że uregulowanie zobowiązania wobec Spółki portugalskiej w drodze ,,datio in solutum" poprzez przeniesienie na Spółkę portugalską z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zadanego pytania organ podatkowy zdaje się jednak ignorować istotny tu element, jakim jest określenie momentu powstania przychodu. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny stwierdzając, że w okolicznościach sprawy powstanie przychód, powinien również wskazać kiedy ten przychód powstanie czego jednak nie uczyjnił. Nie wiadomo zatem kiedy powstanie ów przychód i czy będzie oceniany wg metody memoriałowej, kasowej czy też moment powstania przychodu uzależniony jest od faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest bardzo ogólnikowe a w zakresie momentu powstania przychodu i w konsekwencji monumentu, w którym możliwe będzie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. nie zostało w ogóle zaprezentowane. W ponownie wydawanej interpretacji organ winien zatem dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Powołując stosowne przepisy u.p.d.o.p. organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny określić moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w odniesieniu do zadanego pytania przez Skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie organ winien również określić moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, które z niej wynikają od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.