III SA/Wa 511/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi Wspólnota [...] w R. ul. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 1. W dniu 15 września 2022 r. Wspólnota [...] w R. (dalej: "Wspólnota" lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej także: "VAT") rozliczenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną. 1.2. Najważniejsze elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego są następujące. Wspólnota prowadzi działalność w zakresie zarządu nieruchomością wspólną i pobiera za to od właścicieli lokali prowadzących działalność gospodarczą wynagrodzenie w postaci zaliczek na fundusze eksploatacyjny i remontowy. Ponosi koszty właściwe dla kosztów określonych w art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm., dalej: "u.w.l."). W związku z tym pobiera od właścicieli lokali niemieszkalnych (wszyscy właściciele prowadzą w swoich lokalach działalność gospodarczą swoją własną albo wynajmują swoje lokale innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) zaliczki na powyższe cele i wystawia rachunki netto bez podatku od towarów i usług. Na potrzeby funduszu eksploatacyjnego i remontowego nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek towary takie jak: środki czystości, paliwo do kosiarki/odśnieżarki, piasek, zamki, klamki itd.), i usługi takie jak: media, usługi remontowo-budowlane, monitoring itd. Wspólnota nie jest czynnym podatnikiem VAT – korzysta ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") ze względu na niski obrót. Wystawia faktury VAT za wynajem elewacji na reklamy, komina do instalacji urządzeń na radiolinii, itd. ze stawką zwolnioną. 3. Skarżąca zapytała: 1) czy wykonywany przez nią zarząd nieruchomością wspólną i pobieranie za to od właścicieli prowadzących działalność gospodarczą wynagrodzenia w postaci zaliczek na fundusze eksploatacyjny i remontowy z tytułu kosztów właściwych dla kosztów wynikających z art. 14 u.w.l. jest na gruncie podatku od towarów i usług czynnością podlegającą opodatkowaniu; 2) czy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, Wspólnota będzie mogła odliczyć podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (fakturowaniem usług) na rzecz właścicieli i innych podnajemców części wspólnych (wynajem elewacji na reklamy czy komina do instalacji urządzeń do radiolinii)? 1 Zgodnie z własnym stanowiskiem Wspólnoty: czynności administrowania częściami wspólnymi lokali niemieszkalnych są czynnościami opodatkowanymi na gruncie VAT, a w konsekwencji jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy nabywcami są podmioty gospodarcze/podatnicy VAT; Wspólnocie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (fakturowaniem usług) na rzecz właścicieli i innych podnajemców części wspólnych. 4. DKIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że prawa i obowiązki wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa u.w.l. Przepisy tej ustawy wskazują na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty: związane z nieruchomością wspólną i związane z odrębną własnością lokalu. Właściciele lokali są zobowiązani uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną poprzez uiszczanie bieżących opłat oraz ponoszą wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną). Wobec tego na gruncie u.p.t.u. wspólnota, realizując wspólny interes właścicieli, występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali. Wspólnota nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W takiej sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.w.l.) mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota, jako odrębny od jej członków podmiot praw – to ona występuje jako ostateczny konsument. W takim więc zakresie wspólnota nie świadczy żadnych czynności opodatkowanych VAT na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczane na rzecz Wspólnoty należności tytułem kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie są objęte przepisami u.p.t.u., a stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty lokali niemieszkalnych – przez jej członków. W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego Wspólnota nie wykonuje z tego tytułu czynności opodatkowanych VAT – brak podstaw do wystawienia z tego tytułu faktur VAT (pytanie 1), a pytanie 2 – skoro jest uzależnione od odpowiedzi na pytanie 1 – staje się bezzasadne. 1. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze na tę interpretację Wspólnota zarzuciła jej naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 15 u.p.t.u. przez odmowę uznania Wspólnoty za podatnika VAT w zakresie zarządu nieruchomością wspólną; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez Skarżącą zakupów towarów i usług związanych z zarządzaniem nieruchomością wspólną; 2) przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") – przez wadliwe uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, - art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. – przez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. w szczególności okoliczności, iż żaden z właścicieli we wspólnocie lokali użytkowych nie jest konsumentem ostatecznym; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. – przez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym jest przede wszystkim to, czy zarząd nieruchomością wspólną i pobieranie w związku z tym od właścicieli lokali prowadzących działalność gospodarczą zaliczek na fundusz eksploatacyjny i remontowy z tytułu kosztów ponoszonych przez Skarżącą właściwych dla kosztów wynikających z art. 14 u.w.l. jest na gruncie VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej administrowanie przez nią częściami wspólnymi są czynnościami opodatkowanymi na gruncie podatku od towarów i usług; w konsekwencji Skarżąca jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy nabywcami są podmioty gospodarcze (podatnicy VAT). Zdaniem DKIS świadczenia, z tytułu których Skarżąca otrzymuje zaliczki na fundusz eksploatacyjny i remontowy w zakresie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie ma podstaw do wystawiania z tego tytułu faktur VAT. 3.3. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami. 4. W tym sporze rację ma organ interpretacyjny. 3.5. Pierwszoplanowe znaczenie dla sprawy ma treść przepisów u.w.l. – ponieważ to ta ustawa określa wzajemne usytuowanie prawne wspólnoty i właścicieli lokali oraz naturę zaliczek wnoszonych przez tych ostatnich na fundusze tej wspólnoty. Natomiast przepisy u.p.t.u. określają, jak czynności prawne mające miejsce pomiędzy wspólnotą lokalową a jej członkami zakwalifikować w perspektywie podatku od towarów i usług. 3.6. Zgodnie z art. 6 u.w.l. ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.l. właściciel jest obowiązany m.in. uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 14 u.w.l. na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: wydatki na remonty i bieżącą konserwację; opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę; ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali; wydatki na utrzymanie porządku i czystości; wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.w.l. na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. 3.7. Sąd podziela stanowisko utrwalone w orzecznictwie, wyrażone w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1862/17, że wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz – jako "osoba ustawowa" w rozumieniu art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli – w konsekwencji nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali 3.8. Jak wskazał NSA, w świetle przepisów u.w.l., a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy, rozróżnia się dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.w.l. uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat. Zgodnie z art. 331 k.c. osobą ustawową jest konstrukcja charakteryzującą się trzema zasadniczymi cechami: ma ustawowo przyznaną zdolność prawną, nie jest osobą prawną oraz jest jednostką organizacyjną (ma określoną strukturę organizacyjną). Wspólnota mieszkaniowa charakteryzuje się wskazanymi cechami. Zatem to wspólnota, a nie jej członkowie, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, jak również być podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko to, wynikające z art. 6 u.w.l., zostało potwierdzone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07 (OSNC 2008/7-8/69), w której stwierdzono, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Pozycja prawna wspólnoty mieszkaniowej i jej członków zbliżona jest więc do pozycji spółki jawnej i jej wspólników, gdyż będąc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to ona, a nie jej członkowie, ma określoną podmiotowość prawną w zakresie zarządzanej nieruchomości wspólnej. W związku z tym to wspólnota mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 u.w.l. jest ostatecznym konsumentem usług generujących powyższe koszty, skoro członkowie wspólnoty mieszkaniowej w takim przypadku nie mają takiej podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani w ramach wspólnoty wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości. W przypadku zarządu nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę, jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty, czyli właścicieli lokali, co nie wyklucza faktu, że finansowane tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali, które składają się na finanse wspólnoty, którymi – dysponując jak właściciel – reguluje ona spoczywające na niej zobowiązania. Uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tworząc swoisty "kapitał finansowy" wspólnoty zabezpieczający jej funkcjonowanie. W przypadku finansowania wydatków (usług), których konsumentem jest sama wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna właścicieli lokali w zakresie nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunty oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, nie ma podstaw do refakturowania kosztów z nimi związanych na właścicieli lokali dysponujących stosownymi udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej. Generujące wydatki usługi są bowiem nabywane na potrzeby utrzymania wspólnoty, jako podmiotu o odrębnej prawnie konstrukcji w stosunku do właścicieli lokali, czyli "na rzecz wspólnoty", W takim bowiem zakresie wspólnota mieszkaniowa nie świadczy żadnych usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją – jako "osoba ustawowa", będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli. Sąd podziela ten pogląd prawny, znakomicie uargumentowany w (powielonym wyżej) wywodzie NSA – przyjmuje go za własny. 9. Należy wskazać na różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za dostawę (towarów lub usług) a partycypowaniem w kosztach. Wspólnota jest nabywcą towarów i usług związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, zaś właściciel lokalu – członek wspólnoty – jedynie uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak zobowiązuje go do tego art. 12 ust. 1 u.w.l. 10. W konsekwencji organ interpretacyjny zgodnie z prawem przyjął, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na fundusze eksploatacyjny i remontowy nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Wspólnotę w zakresie zarządu nieruchomością wspólną na rzecz właścicieli lokali. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 15 u.p.t.u. 11. Skarżąca uznaje jednak za okoliczność ważną dla sprawy fakt, że właściciele lokali użytkowych zrzeszonych we wspólnocie mieszkaniowej sami prowadzą działalność gospodarczą. Fakt ten miał być niesłusznie pominięty w analizie organu interpretacyjnego. Skarżąca twierdzi, że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia zasady neutralności. Ta okoliczność jednak nie ma znaczenia dla sprawy. W świetle art. 6 u.w.l. dla statusu prawnego wspólnoty nie ma znaczenia, że lokale służą celom użytkowym. Jak pisze H. Izdebski, "[w]spólnota mieszkaniowa jest przymusowym, powstającym ex lege (zdanie pierwsze) na zasadach określonych w ustawie o własności lokali, zrzeszeniem wszystkich właścicieli lokali wchodzących w skład danej nieruchomości budynkowej – wyodrębnionych i niewyodrębnionych, mieszkalnych i użytkowych (współwłaściciele lokali niemieszkalnych są również członkami wspólnoty mieszkaniowej, co podkreślono m.in. w wyroku SA w Katowicach z 17.05.2016 r., I ACa 1242/15, LEX nr 2061824)" (H. Izdebski, komentarz do art. 6, w: H. Izdebski (red.), Ustawa o własności lokali. Komentarz, WKP 2019, LEX/el.). Także właściciele lokali użytkowych prowadzący działalność gospodarczą są członkami wspólnoty mieszkaniowej, z podanymi wyżej konsekwencjami w zakresie VAT. 12. Jak należy sądzić, Wspólnota kontestuje efekt ekonomiczny stanowiska prawnego przyjętego przez DKIS – czyli to, że ponieważ za ostatecznego konsumenta zostaje uznana sama Wspólnota, podatek naliczony przy nabyciu przez nią towarów i usług nie podlega odliczeniu, a w konsekwencji zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych (prowadzących działalność gospodarczą) są wyższe niż gdyby Wspólnotę uznać za podatnika – w sensie ekonomicznym "zawierają w sobie" wartość nieodliczonego przez Wspólnotę podatku naliczonego. Jednak ten argument jest tylko pozornie trafny. Dość uzmysłowić sobie, że – jak celnie zauważył NSA w cytowanym wyżej wyroku – relacje między wspólnotą a właścicielami lokali można porównać do relacji między spółką kapitałową a jej wspólnikami. Także wspólnicy spółki kapitałowej mogą prowadzić własną działalność gospodarczą. Także tacy wspólnicy zasilają samą spółkę wkładami (tak jak wspólnota wnosi zaliczki na fundusze eksploatacyjny i remontowy). Jeżeli jednak spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (nie dokonuje czynności opodatkowanych VAT), przez sam fakt, że prowadzą ją wspólnicy, ich wkłady nie stają się wynagrodzeniem za jakąkolwiek czynność opodatkowaną wykonywaną na ich rzecz przez tę spółkę. Relacja między wspólnikiem a spółką, zobowiązująca tego pierwszego do wniesienia wkładu do tej drugiej, nie jest relacją jak między usługobiorcą a usługodawcą. 13. W konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE "poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez Skarżącą zakupów towarów i usług związanych z zarządzaniem nieruchomością wspólną". 14. Skarżąca zadała drugie pytanie jako warunkowe – "jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca". Ponieważ odpowiedź na jej pytanie pierwsze nie była twierdząca, organ podatkowy słusznie uznał pytanie drugie (dotyczące prawa Wspólnoty do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez nią towarów i usług) za bezprzedmiotowe. To wnioskodawca decyduje o kształcie i zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym o treści zadawanych pytań. 15. Na marginesie warto wskazać, że wspólnota mieszkaniowa w zakresie nieruchomości wspólnej może stać się podatnikiem VAT, jeżeli będzie dokonywać czynności opodatkowanych. Tego typu sytuacji dotyczyły przytoczone w skardze interpretacje indywidualne (w których wskazano np. na udostępnienie osobom trzecim fasad, ścian wind itd. na reklamy – por. s. 6 skargi). Nie jest jednak podatnikiem VAT w zakresie zarządu nieruchomością wspólną i zaliczek wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych (czego dotyczyło pytanie pierwsze zadane przez Wspólnotę). Nie jest też tak, że przez sam fakt dokonywania czynności opodatkowanych wszelkie czynności podatnika VAT znajdują się w zakresie ustawy VAT – stają się czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wspólnota może być podatnikiem VAT z tytułu czynności opodatkowanych dokonywanych na rzecz osób trzecich, nadal nie mając tego statusu w relacji do właścicieli lokali użytkowych w zakresie zarządu nieruchomością wspólną. 3.16. Ponieważ stanowisko merytoryczne DKIS jest zgodne z prawem, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza także art. 14c § 1 i § 2 O.p. "przez wadliwe uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe", art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. "przez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. w szczególności okoliczności, iż żaden z właścicieli we wspólnocie lokali użytkowych nie jest konsumentem ostatecznym" i art. 14c § 1 i 2 O.p. "przez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego". 3.17. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.