I SA/Po 9/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2013r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012r. A.B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie: - skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, - rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej albo u komandytariusza spółki komandytowej, - skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową w odniesieniu do umów leasingu, - skutków podatkowych sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo wystąpienia ze spółki komandytowej. Dokonując opisu zdarzenia przyszłego, wskazał, że jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest m.in. akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. W kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, spółka akcyjna posiada wszystkie lub niektóre z następujących pozycji: kapitał zapasowy, powstały z zysków z lat ubiegłych, pozostałe kapitały rezerwowe powstałe z zysków lat ubiegłych, zysk (strata) z lat ubiegłych powstały z zysków (strat) lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto, powstały z wyniku bieżącej działalności. Obok wnioskodawcy, w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, drugim akcjonariuszem będzie spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych. W razie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową wnioskodawca zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej albo komandytariuszem spółki komandytowej, a drugi wspólnik zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej albo komplementariuszem spółki komandytowej. Cały majątek spółki akcyjnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez spółkę akcyjną akcjonariuszom, a kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanie się kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej albo wkładem do spółki komandytowej Nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Celem udziałowców nie jest likwidacja spółki akcyjnej, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki akcyjnej będzie kontynuowana przez spółkę osobową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka akcyjna jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty ujęte w księgach rachunkowych, które nie zostaną ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów do dnia przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów, towarów, które zostaną sprzedane (odpłatnie zbyte) po dniu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową. Spółka akcyjna - jako leasingobiorca - jest również stroną umów leasingu. Spółka akcyjna prowadzi księgi rachunkowe. Na spółce przekształconej ciąży również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 440)- dalej u.p.d.f. - przekształcenie spółki akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową jest czynnością niepowodującą powstania u wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? 2. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych innych wartości? 3. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że koszty (wydatki) dotyczące działalności spółki akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez spółkę akcyjną w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, a ujęte w księgach rachunkowych spółki akcyjnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej, będącego osobą fizyczną, tj. wnioskodawcy? 4. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowo- akcyjnej albo spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną albo spółkę komandytową, nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez spółkę akcyjną? 5. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku gdy do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca, to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki komandytowej w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej ? 6. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez spółkę akcyjną i na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów ? 7. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w razie sprzedaży przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo wystąpienia przez wnioskodawcę ze spółki komandytowej wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji spółki akcyjnej będą kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo będzie to kwota wolna od podatku momencie wystąpienia ze spółki komandytowej? Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przekształcenie spółki akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w spółkę komandytowo-akcyjnej albo w spółkę komandytową jest czynnością niepowodującą powstania u wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z przekształceniem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych innych wartości. Natomiast koszty (wydatki) dotyczące działalności spółki akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez spółkę akcyjną w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych spółki akcyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną, tj. wnioskodawcy. Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej, może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową, nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przez spółkę akcyjną. W przypadku, gdy do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca, to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki komandytowej w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej. Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu zawarte przez spółkę akcyjną i na skutki podatkowe wynikające z wykonania umów leasingu. Natomiast w razie sprzedaży przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo wystąpienia przez wnioskodawcę ze spółki komandytowej, powstałych z przekształcenia spółki akcyjnej, wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji spółki akcyjnej będą kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo będzie to kwota wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej ww. wniosku w przedmiotowym zakresie. W ocenie organu tak sformułowana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że stanowi on wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 dalej O.p.) . Organ odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie, z uwagi na opis wielowariantowy zdarzenia przyszłego, wraz z żądaniem wykraczającym poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 nr[...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2012 r. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dokonał wykładni przepisu art. 14b i następnych O.p. i stwierdził, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego stanu faktycznego. We wniosku przedstawiono różne warianty działania, tj. dotyczące zarówno przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, a tym samym skutków podatkowych dotyczących akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej albo komandytariusza spółki komandytowej w zakresie zadanych we wniosku pytań, a także sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej albo wystąpienia komandytariusza ze spółki komandytowej. W ocenie organu wnioskodawca domaga się wydania interpretacji co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. We wniosku opisano warianty postępowania, mające charakter alternatywny, dwukierunkowy. Zdaniem organu odwoławczego wariantowy sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy, będącej przedmiotem wniosku nie pozwala uznać jej za sprecyzowane, skonkretyzowane zdarzenie przyszłe. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji co do prawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego konkretnego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W skardze na postanowienie Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. A.B. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] października 2012 r., z uwagi na naruszenie: art. 169 § 1, art. 165a § 1, art. 121 § 1, w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 -3 O.p. poprzez błędne uznanie, że opisane zdarzenie przyszłe we wniosku nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania indywidualnej interpretacji, ponieważ elementy, które miały służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy są zbyt ogólne oraz zostały przedstawione w celu zapoznania się poglądem Ministra Finansów co do określonych przepisów. W ocenie skarżącego Minister Finansów niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego we wniosku opisano szczegółowo zdarzenie przyszłe, tj. planowanie przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną lub spółkę komandytową. Zdaniem skarżącego zadano konkretne pytania w zakresie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca przedstawił również własne stanowisko w sprawie. Ponadto skarżący wskazuje, że jeśli organ miał wątpliwości co do opisanego zdarzenia przyszłego, powinien wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie skarga jest niezasadna, albowiem w ocenie sądu zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] października 2012 r. odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w zaskarżonym postanowieniu uznał, że istnieją przeszkody uniemożliwiające wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ wniosek nie zawiera skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dokonując oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w pierwszej kolejności należy odnieść się do funkcji, jaką spełnia indywidualna interpretacja prawa podatkowego na gruncie obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tylko w sytuacji gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14c § 2 ordynacji podatkowej). Powołane przepisy wskazują, że organ rozpatrując wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poddaje ocenie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Tym samym, aby była możliwa taka ocena, we wniosku należy podać konkretny zaistniały stan faktyczny lub opisać konkretne zdarzenie przyszłe. Indywidualna interpretacja nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz dokonuje wykładni obowiązującego prawa na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opisanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do wydania indywidualnej interpretacji, ponieważ z jednej strony pozwala ustalić, czy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej oraz pozwala dokonać oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska. Opisany stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe nie może być formułowany wariantowo (jak w niniejszej sprawie), ponieważ wówczas organ nie jest w stanie w odpowiedzi stwierdzić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nie. Indywidualna interpretacja nie może też dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego, ponieważ wówczas stanowiłaby tylko wykładnię przepisów wskazanych przez wnioskodawcę, a nie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydana indywidualna interpretacja musi być oparta na konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, ponieważ oprócz wskazania stanowiska organu co do obowiązujących przepisów prawa, daje wnioskodawcy swoistą ochronę prawną. Przepis art. 14k O.p. stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Zatem w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zdarzenie przyszłe, które ma być podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowane, zawiera wiele wariantów, wskazuje na różne możliwości, to należy podzielić stanowisko organu, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku podano, że nastąpi przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną, wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej albo komandytariuszem spółki komandytowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało prawidłowo orzeczone na podstawie art. 165a O.p. Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego sąd na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku -/ K. Nikodem /-/ D. Mączyński /-/ W. Zygmont